新債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告的影響研究

袁雪霽

2019年5月16日，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂對債務(wù)重組的概念、債權(quán)和債務(wù)的范圍和會計核算等進(jìn)行了較大修改，對企業(yè)財務(wù)報告帶來較大影響。本文以新準(zhǔn)則的修訂為出發(fā)點，對新準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容進(jìn)行分析，同時對企業(yè)財務(wù)報告利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的影響進(jìn)行研究，旨在對企業(yè)在實際運用新債務(wù)準(zhǔn)則提供相關(guān)建議。

一、引言

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組》準(zhǔn)則，規(guī)范了債務(wù)重組這類特殊交易的計量、核算和披露，保持了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，社會重組業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜，出現(xiàn)了現(xiàn)有的債務(wù)準(zhǔn)則無法解決債務(wù)重組中實際出現(xiàn)的相關(guān)問題，特別是金融資產(chǎn)的不斷衍生變化，債務(wù)重組方式的多樣化，如何更好的對債務(wù)重組做出會計核算，讓財務(wù)報告能夠真實公允的反映企業(yè)的實際業(yè)績情況，這就對債務(wù)重組準(zhǔn)則提出了新的要求。2019年5月16日，財政部分布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組的通知》，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組》準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新修訂的會計準(zhǔn)則自2019年6月17日開始生效。新債務(wù)重組準(zhǔn)則從總體來看，重新定義了債務(wù)重組的概念，擴(kuò)大了債權(quán)和債務(wù)的范圍，同時對債務(wù)重組的會計核算進(jìn)行了較大修改，并且完善了債務(wù)重組的披露信息，使債務(wù)重組準(zhǔn)則得到的財務(wù)報告，更具有可靠性和前瞻性。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

（一）對債務(wù)重組定義的修訂

在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下，必須債務(wù)人出現(xiàn)財務(wù)困難，債權(quán)人必須做出讓步，才能認(rèn)定為債務(wù)重組，而在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則下，提出了不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)重組的時間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議就可以定義為債務(wù)重組，擴(kuò)大了債務(wù)重組的范圍，有戰(zhàn)略意圖的債務(wù)重組也可按照債務(wù)重組定義進(jìn)行，并且規(guī)定債務(wù)前后方債權(quán)人和債務(wù)人不得改變，杜絕了舊準(zhǔn)則下可轉(zhuǎn)移債權(quán)債務(wù)到第三方，避免了財務(wù)舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)。

（二）對債務(wù)重組的債權(quán)和債務(wù)范圍的修訂

鑒于舊債務(wù)準(zhǔn)則的發(fā)布時間是2006年，金融市場還未處于高速發(fā)展階段，債務(wù)重組的資產(chǎn)和負(fù)債比較單一化，主要存在于日常常見資產(chǎn)的債務(wù)重組，固定資產(chǎn)、存貨等易于核算的方式進(jìn)行債務(wù)重組。隨著金融市場的蓬勃發(fā)展，原有的債務(wù)重組資產(chǎn)不能滿足債務(wù)重組的資產(chǎn)范圍，而新債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)擴(kuò)大了范圍，引入了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的債權(quán)和債務(wù)，包括除合同資產(chǎn)和負(fù)債以外的交易性金融資產(chǎn)，其他債權(quán)工具等，還納入了新租賃準(zhǔn)則下的租賃收款額和租賃付款額。通過債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性的交易的，可認(rèn)定為權(quán)益性會計處理核算，債權(quán)人可確認(rèn)為長期股權(quán)投資;若形成企業(yè)合并，可按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》進(jìn)行處理。

（三）對債務(wù)重組方式部分條款的修訂

債務(wù)重組方式下，修改其他條件方式下，債務(wù)人不以資產(chǎn)清償也不將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，而是改變債權(quán)和債務(wù)的其他條款的債務(wù)重組方式，如調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款條件等。對于債權(quán)人和債務(wù)人而言，合同修改前后的交易對手方?jīng)]有改變，合同涉及的本金、利息等現(xiàn)金流量很難在本息之間及債務(wù)重組前后做出明確分割，很難單獨識別合同的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。因此，在新債務(wù)準(zhǔn)則下，提出了對全部債權(quán)的合同條款需要進(jìn)行是否做出“實質(zhì)性的修改”形成重組債務(wù)，規(guī)定重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異是否超過10%，超過視為實質(zhì)性修改，可終止確認(rèn)原債權(quán)債務(wù)，并確認(rèn)新的債權(quán)債務(wù)，第一次在債務(wù)重組準(zhǔn)則下引入了貨幣的時間價值，對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，這樣對債務(wù)重組這種特殊事項的處理，大部分時間跨度較長的，能夠更加真實準(zhǔn)確的反映債務(wù)重組下產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)的價值。

（四）對債務(wù)重組會計科目的修訂

舊債務(wù)重組準(zhǔn)則需要區(qū)分債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益，債務(wù)重組損益是記入營業(yè)外收支，而新債務(wù)重組準(zhǔn)則，不再區(qū)分這兩類損益，引入了“投資收益”和“其他收益”進(jìn)行相關(guān)核算。會計科目的改變使債務(wù)重組的核算變得簡單，同時對于債權(quán)人而言，債務(wù)重組就視為一項投資行為，并且對于新的債務(wù)重組，并非債權(quán)人做出讓步，對于債權(quán)人而言，債務(wù)重組可能會給企業(yè)帶來正向損益，該正向損益計入投資收益，而非是對舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值損失進(jìn)行調(diào)整。對債務(wù)人而言，區(qū)分金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)債務(wù)重組，不再區(qū)分雙重?fù)p益，直接計入“投資收益”和“其他收益”更加簡單明確，杜絕債務(wù)人可操作雙重?fù)p益分配的可能性。

三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則對財務(wù)報告的影響

新債務(wù)重組的修訂，最終反映在對企業(yè)財務(wù)報告的影響，財務(wù)報告是否能夠真實可靠的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，是否影響企業(yè)決策者、股東和投資者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策至關(guān)重要。

（一）新債務(wù)重組準(zhǔn)則對利潤表的影響

不同的準(zhǔn)則下的會計核算影響的利潤報表科目不一致，從而導(dǎo)致對利潤表影響較大，如下表1所示：

舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下，對于債權(quán)人而言，需要確認(rèn)的債務(wù)重組損失，因為債權(quán)人做出了讓步，而該項債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失，若為正向損益即是原有的應(yīng)收賬款計提過多的資產(chǎn)減值損失，對這部分資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，即損失影響的是利潤總額，而新債務(wù)重組下，債權(quán)人不管是以何種方式進(jìn)行債務(wù)重組，都視為債權(quán)人的一項投資行為，都計入了投資收益，影響的是債權(quán)人的營業(yè)利潤。在財務(wù)報表分析的角度去分析，利潤總額和營業(yè)利潤最終對企業(yè)的盈余管理指標(biāo)影響較大，不同的利潤指標(biāo)可能得出不同的決策方案。同時，在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債權(quán)人可利用資產(chǎn)減值損失的計提進(jìn)行利潤的轉(zhuǎn)移，前期可提大量的資產(chǎn)減值損失，在債務(wù)重組期間，并將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，避免產(chǎn)生債務(wù)重組損失，并且能夠增加債務(wù)重組期間的利潤，達(dá)到粉飾利潤的目的。而現(xiàn)有的債務(wù)重組準(zhǔn)則，能夠清楚明晰的看到債務(wù)重組損益的金額，并且影響的是企業(yè)的營業(yè)利潤，杜絕了債權(quán)人進(jìn)行利潤操縱的可能性。