農業上市公司生物資產審計風險識別和應對

吳文戈 宋甜甜

摘要：生物資產作為農業企業主要的存貨，因其特殊性給予上市農業公司較大的盈余管理空間，然而目前大多數農業企業的內部控制都存在很大問題，財務報表相關信息的披露也不完整，增加了生物資產審計的風險。因此，一直以來，農業上市公司都是上市公司財務舞弊的重災區，為了有效地加強對農業上市公司生物資產審計過程中的風險識別與應對，本文總結歸納農業公司生物資產審計過程中的主要風險，提出加強對審計風險的應對措施。

關鍵詞：生物資產;審計風險;風險控制

農業上市公司一直都是被是上市公司財務舞弊的重災地，從十幾年前的銀廣夏事件再到輝山乳業造假事件，以及近幾年來獐子島的扇貝事件，這些事件無一不引起了資本市場的軒然大波。農業是國民經濟之本，國家最新的十四五規劃也提出了鄉村振興戰略，這意味著農業的投資機遇即將到來，但是農業上市公司財務舞弊事件的頻頻發生，使得投資者在投資農業上市公司時疑慮重重，這在一定程度上不利于農業上市公司的發展。為了解決這種上市公司與投資者之間的信息不對稱問題，相關的外部機構應該發揮自己應有的作用。這包括政府部門、主辦券商以及負責上市公司年報審計的注冊會計師事務所等。

一、生物資產的含義、特點及審計現狀

（一）生物資產的含義

我國 2007 年執行的新會計準則規定：生物資產是指有生命的動物和植物，并將生物資產劃分為了三類，分別是消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。準則對生物資產的確認和計量也有具體的要求。在對生物資產進行會計確認時，該筆資產必須是企業為了實現某種交易或者事項而在當前擁有或者實際控制的，且與該生物資產有關的經濟利益在預期下將會成為企業的交易收入流入企業賬戶，最后還要求能夠精確地計量該生物資產的成本。在計量方面，生物資產應當按照其成本進行初始計量，若為外購生物資產，則其成本應包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。

（二）生物資產的特點

生物資產具有轉化性、自然增值性、周期性、多樣性、周期性、雙重資產性、未來經濟利益的不確定性和持續投資性等特點，這將對生物資產審計產生影響。

從生物資產的轉化和自然增值的角度看，生物資產在生存期內需要企業不斷投入直接的物質成本，同時也產生價值;從周期性、周期性和多樣性的角度看，生物資產在不同的生長階段具有不同的形態特征和價值;從雙重資產的角度看，生物資產不同于一般的制造業資產，既可以作為流動資產，也可以作為非流動資產，在一定條件下可以相互轉化;從未來經濟效益的不確定性角度看，生物資產的自然增長、氣候環境以及市場供求關系都會對后續價值評估產生影響;從持續投資的角度看，在后續計量方面，生物資產是活的實體，需要企業不斷注入資金維持生存。停止投資將對生物資產的價值和數量產生重大影響。

（三）生物資產審計的現狀

近年來農業企業審計失敗的案例層出不窮，而生物資產的特殊性也對審計工作有所影響，生物資產的審計風險較普通制造業而言更高，總的來說，生物資產審計舞弊手段主要集中于虛構交易，虛增存貨，以此達到虛增收入和利潤的目的。而由于生物資產的特殊性，企業的舞弊手段難以被審計人員發現，因此生物資產審計風險一直較高。

二、存在的主要審計風險

（一）生物資產監盤程序實施難度

監盤監管一般采用抽樣的方法，這種抽樣方法雖然節省了審計時間，但由于抽樣數量的問題，抽樣與整體之間會出現誤差，影響審計效果，增加審計風險。生物資產存貨具有一定的特殊性，它需要一個較長的增長周期，而且在整個增長周期中數量和形式都會發生變化，導致存貨難以有效計量和核算。對生物資產進行盤存難度較大。從生物資產生產時間的劃分可以看出，有些生物資產從嬰兒期到成年期再到繁殖期都會存在。劃分依據不同，對生物資產的價值影響很大。有些存貨具有體積小、儲存環境特殊、難以觀察等特點。

（二）審計人員對生物資產特性缺少了解

會計師事務所審計人員的學歷多為經濟管理類，在做準備審計的準備工作時，他們僅僅只研究公司的背景和行業情況，由于生物資產的特點，審計人員不具備生物資產的相關知識。生物資產的盤存很復雜。在對各類生物資產清單進行審計和清點時，專業知識的缺乏可能會增加審計過程的難度，從而在一定程度上影響審計結果的準確性。審計人員不了解審計風險，審計風險就會大大增加。雖然生物資產審計需要相關領域的專家參與，但實際運用專家工作的卻很少。

（三）風險評估程序有待改進

據相關調查顯示，生物資產在減值和增值方面會計處理方式容易受到財務人員主管操控，加大了財務舞弊的風險，而相關審計風險評估程序缺乏導致風險風險程度低于實際風險。

（四）農業企業收入舞弊是一個不容忽視的問題

由于上游供貨商，下游客戶分散且多為個體戶，現金交易為主要交易方式，容易通過偽造合同、虛構交易、偽造銷售數據和采購數據操縱收入，給采購和銷售項目的核查造成了困難。

三、風險應對策略

（一）充分利用專家的工作

生物資產由于其獨特性，審計時其價值難以確定，這就使得在審計時審計人員要充分借助相關領域專家的工作。通過借助專家的工作，審計人員可以加強對被審計的生物資產的了解，從而對被審計單位生物資產價值確定的合理性進行簡單的評估，幫助審計人員了解其生物資產審計過程中可能面臨的審計風險，提高審計結果的準確性。除此之外，事務所也可以通過加強對項目組人員進行專業培訓的方式，增強項目組人員對公司及行業的了解，從而提高審計人員的專業勝任能力，從而降低審計失敗的風險。

（二）利用現代信息技術輔助監盤及合理設計監盤程序

生物資產由于其生長、數量和價值都極其容易受到自然環境的影響。尤其是漁業，其生物資產存在于環境復雜的海洋中，分布范圍廣泛，這給其盤存工作帶來了很大的困難。因此，對于生物資產的盤存，除了傳統的盤存手段外，還應該借助更多的輔助技術。例如，在對漁業類的存貨進行審計時，可以借助現代衛星導航技術，對采捕船只的活動進行溯源，間接估計真實的養殖與捕撈情況，從而對生物資產數量有合理的判斷，降低審計風險。除了衛星定位技術外，回歸分析技術也是輔助監盤的非常好的方式，可以利用SPSS回歸分析得出理論上的盤點數據再將其與實際得到的數據進行對比分析，從而確定其數據的合理性。

在設計生物資產的監盤程序時，可以通過增加審計時間和增加審計的不可預見性的方式，降低審計風險。同時，在進行審計時，要合理的選擇監盤區域，從而提高審計結果的準確性。

（三）完善審計程序

首先，事務所在承接業務時，要充分考慮公司的內外部環境，考慮公司是否存在財務舞弊的動機與壓力，以及自身的專業能力是否能夠承接業務。其次，在進行審計的過程中，審計人員必須設計完善的審計程序并確保貫徹執行。最后，在進行審計的過程中，審計人員要靈活的應用分析程序，對公司歷年財報中生物資產的數據進行分析，并通過分析財務報表之間的勾稽關系分析其是否存在異常數據。同時審計人員也可以結合當年的市場情況以及企業其他的會計科目，分析企業生物資產其年度計提減值的合理性，從而降低審計風險。

（四）加強對采購銷售合同及單據的審計

對于農業上市公司采購與銷售過程中的財務舞弊，由于其上下游供應商及客戶較為分散，因此對于銷售合同和單據實施函證程序顯然費事費力，且效果不佳。因此對于銷售與采購過程的審計，可以結合其存貨的入庫單及出庫單上的時間、地點、數量與銷售合同與發票上的存貨的種類、數量與時間等進行核對，同時結合生物資產監盤的結果，判斷其是否存在造假。另一方面，可以結合被審計期間存貨采購與銷售的市場價格，判斷其當年存貨的采購與銷售價格是否合理，若當年存貨的采購與銷售價格遠遠偏離市場價格，這在一定程度上可能存在財務舞弊。

四、結語

生物資產由于其特性，一直都是農業上市公司進行財務舞弊與盈余管理的重災區。十四五規劃提出了鄉村振興戰略，農業將成為未來幾年的投資熱點，加強對農業上市公司的審計，保障審計結果的真實性，提高審計結果的準確性，是注冊會計師事務所和審計人員的重要責任。提高農業上市公司的審計質量，有利于提高投資者對農業上市公司的投資信心，從而引導資金流入農業企業，促進農業現代化發展，這在一定程度上有利于推進鄉村振興戰略的實施。

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