甘肅省農民合作社內部會計控制調查研究

王楨 侯雨

摘要：農民合作社在促進農業增收、農民致富等方面具有顯著的助推作用。本文通過問卷調查對甘肅省內5市農民合作社的內部會計控制進行研究，了解其內部會計控制制度建設及應用現狀，發現了合作社存在資產管理不善、風險控制不足、會計系統控制不善、財務熱員業務素質不高和電算化會計系統的使用效果不佳的問題，并結合內部會計控制的方法提出了針對性較強的建議。

關鍵詞：農民合作社 內部會計控制 問卷調查

一、引言

內部會計控制是內部控制的核心，兩者實施的目的和涵蓋的內容具有極大的相似性。已有的研究主要偏重：授權批準控制、職務分離控制在實際中的運用，以企事業單位的貨幣資金、采購與付款為研究內容，多從其財務管理制度和存在的問題著手，聚焦于影響農民合作社的發展因素和存在的財務問題的探討，少有將農民合作社與內部會計控制緊密結合起來進行研究。同時，農民合作社的“先天不足”——經營規模小、成員知識水平普遍不高、經營情況受自然環境的影響顯著等，也使其在內部會計控制制度的建設和運用上會面臨不少的問題。

二、農民合作社的概況及內部會計控制現狀

（一）基本情況

調查問卷主要包含以下內容：調查對象的基本信息，包括學歷、職務和所屬行業；內部會計控制的使用方法（電子信息技術、財產保全、風險為主）、涉及內容（實物資產、成本費用、預算、采購與付款為主）的應用情況；內部會計控制在實際應用中遭遇的困難、解決存在的問題的關鍵環節。此次調查，實際共發放問卷36份，收回的有效問卷32份，回收率為88.8%。

被調查對象所在合作社的示范級別為縣級（占37.5%）、市級（占25%）、不是示范社（占25%）、省級（占12.5%）。涉及的產業類型為種植業（占75%）、畜牧業（占31.25%）、服務業（占25%）、手工業（占12.5%）、林業（占6.25%）。可知被調查合作社的主體為從事種植業的縣級合作社。合作社負責人的身份涉及種植大戶（43.75%）、企業代表（占18.75%）、村干部（占12.5%）、農技社員（占6.25%）、運銷大戶（占6.25%）5個主要選項，并用其他（占12.5%）選項進行補充。合作社負責人的文化程度為：高中（中專）（占62.5%）、大學（大專）（占18.75%）、初中（占12.5%）、小學以下（占6.25%）。合作社負責人的主體為擁有高中（中專）學歷的種植大戶。合作社經營的主要依托部門為政府或政府職能部門（占68.75%）、供銷社（占50%）、農產品加工營銷企業（占31.25%）、農技服務部門（占25%），其他（占6.25%）。

（二）內部會計控制現狀

經調查得知，內部會計控制方法的應用情況為：財產保全控制（以現金資產為主）應用情況最好，有68.75%的合作社使用了該方法；會計系統控制的應用情況最差，只有12.5%的合作社應用了該方法，大多數合作社并未使用此項方法。由此，可以得出：農民合作社需要尋求政府、學者的支持，根據合作社經營情況制定適合的會計制度，明確會計憑證、賬簿和財務會計報告的處理程序，建立和完善會計檔案保管和工作交接辦法，提高農民合作社在實際工作中應用會計系統控制方法的積極性，充分發揮會計的監督職能，進而提高農民合作社的管理水平。此外，內部報告控制、風險控制、預算控制等的應用效果也不夠理想，農民合作社需要結合自身經營情況進行針對性調整。

三、內部會計控制中存在的主要問題

（一）資產管理不善

調查得知，在日常經營中，有43.75%的合作社要做政府補貼收入的賬務處理。大部分合作社在資產管理上實施了分類管理，對于經營性租賃、自購資產和財政補貼收入分開處理。但是，仍有3成左右的合作社未進行分類處理。

通過上述分析，可以得出農民合作社在資產管理方面存在二方面問題：

一方面財政補貼收入的會計處理不規范。部分合作社因經營業務的特殊性，會收到政府部門下發的專項財政補貼收入，該款項的會計處理往往會受到一定的約束。一般情況下，除非直接或間接用于政策補貼規定的環節，才能支取、使用該筆款項，否則不能將其作為合作社自有資金進行正常的生產經營活動。同時，費用的發生狀態不同，對應的處理也有差異。即將發生費用的補助通過遞延收益科目進行結轉；已經發生，則計入其他收益科目。在實際中，部分合作社未能嚴格按照要求進行賬務處理。

另一方面資產管理不到位。超過一半的合作社能夠做到將租借給其他主體使用的自有資產和自行租賃的生產用器械分類管理，但仍有部分合作社未進行分類處理，致使資產的賬面價值不準確、少計費用，進而影響會計期末的損益結轉。

（二）風險控制不足

將近一半的合作社曾遇到應收賬款收回不力的問題，表明這些合作社在營運上存在潛在風險的可能性較大。會計憑證、賬簿處理不規范的占比為35%，賬務處理不規范會使合作社在以后的經營中面臨較大的財務風險。

可知通過分析農民合作社在風險控制上存在二方面問題：

一方面應收賬款壞賬風險。首先，農民合作社以直接農產品和初始加工品為主要售賣品，多屬于同質化競爭，具有較強的可替代性。農民合作社對市場供求關系反應遲緩，市場價格漲跌直接影響到合作社的銷售收入。其次，面臨貨款延期時，由于處在弱勢地位的賣方角色以及長期合作關系中建立的商業信任，幾乎絕大多數合作社都默許了一定數量的應收賬款的存在，卻并未根據賬期、金額和應付款項方經營狀況，計提減值準備等賬務處理，賬務處理不夠規范。此外，大多數合作社的主要收入來源是銷售收入。合作社的應收賬款比重大，疊加上述因素，應收賬款壞賬風險的危害進一步加大。

另一方面負責人行為干擾財務工作的有序性。農民合作社的財務崗位多由負責人或其親屬擔任。會計和出納的很多工作受負責人直接領導，很多財務開支手續不健全、審批手續不完備的業務“正常”入賬。縱使單次金額不夠大，但時間線拉長的話，會對單位的經營造成較大的影響。尤其是部分負責人將合作社作為個人的私有企業，通過合作社進行請客、送禮，將公款成為自己拉關系的工具。賬實不符、私人與合作社資金混同使用，既影響合作社正常的經營決策，也為今后的賬務核查留下較大的隱患。

（三）會計系統控制不善

經調查，69%的合作社出于政府行政部門的要求進行審計，53%的合作社會在關鍵人員進行更替的情況下進行審計。接近一半的合作社可以做到在每一會計期末進行財務審計，這表明合作社的自我監管意識有待提高。能夠定期對重點崗位的合規度檢查結果進行公布的農民合作社只有六成左右，這使得監管的落實和效用難以驗證。

非示范社的農民合作社的經營情況和財務信息未實現有效的監督和檢查。一方面，農民合作社是自我管理的組織，主要依賴農民合作社實施自我監管。相關規章要求合作社要進行定期的檢查，而實際中，受成本效益和不當觀念的影響，大多數合作社主動尋求外部機構或自行監管的積極性并不高；另一方面，受農村特有的親緣關系影響，不同崗位上存在程度不同的“關系”問題，因此很多監督措施難以落地實施。雖然近些年，農村合作社多有重視財務工作，但在具體工作中并未實現有效監管。很多財務人員目前還是停留在只注重會計核算過程，進行機械的記賬。

（四）財務人員業務素質有待提升

調查得知，農民合作社財務人員的主體為40歲以上的本村居民。只有30%的財務人員接受過系統的財務專業教學，其他人員通過自學網絡課程、老師傅“傳、幫、帶”、業務培訓和講座，這使得財務人員的專業素質難以得到保障。將近6成的財務人員有親屬在合作社處于管理階層，為“非專業”財務人員入職留下操作的空間。

通過分析，可知農民合作社的財務人員專業素養不高。農村合作社大多由本地村民發起和組織，且合作社經營場所也在農村。農村所提供的生活環境和條件待遇，既難以留下本地年輕人，也很難吸引到高素質人才。在此情況下，只能在村子里找有財務經驗的人承擔財務工作，然而這些人員一般不具備相應的財務專業知識，常以個人經驗行事，難以有效落實相應財務制度和措施。同時，合作社負責人對財務的重視度不夠。仍有不少人認為財務的作用就是記賬，沒有必要配備專業的財務人員，更遑論財務人員素質的高低。此外，少數合作社的財會人員由管理層的親屬擔任，甚至存在合作社為特殊人員解決“就業”問題的荒唐情況，這也客觀上導致了農村合作社財務人員素質相對較低的問題。這種情況下，不管是業務培訓還是講座活動都難以起到效果，業務素質能力的提高就更難以實現。

（五）電算化會計系統的使用效果不佳

超過一半的農民合作社未使用電算化會計系統，這表明會計系統在合作社的普及度不夠高，也為使用電算化會計系統的合作社帶來了一定的不便。根據調查，接近七成使用會計系統的合作社存在操作人員不足的問題。另有44%左右的合作社使用系統時，遇見了賬戶設置不合理的難題。

農民合作社一般沒有針對自身情況設計的專用ERP系統。通用的ERP系統提供的會計科目設置等與合作社的生產生活適配程度不夠，不能有效發揮在財務管理中的作用。同時，電算化系統下分戶賬和總賬必然相符，傳統的“賬賬核對”參考性有限。倘若一個人同時負責記賬、收取并寄回對賬單，那么極易出現舞弊行為。此外，電算化系統在操作上對財務人員有一定的要求，合作社符合要求的人員有限，為進行正常的會計處理，常會出現一人切換多個角色的情況，實際使用中難以實現職務分離。這大大破環了農民合作社采用電算化會計系統的積極性，又給使用電算化會計系統的合作社帶來了憑證處理、數據傳輸的不便。

四、影響內部會計控制出現問題的原因

（一）信息透明度不足

農村合作社的信息透明度主要包括會計的透明度、經營的透明度、公告的透明度。首先，普通社員對會計知識的了解十分局限，多數普通社員只關注盈余發放以及分配標準信息，幾乎不會主動關注單位集體決策項目，會計透明度界定的不確定性較大。其次，我國現有合作社的經營發展規范度還不夠，存在較多的同質化合作社。現階段，合作社的經營透明度大多停留在法定代表人、所屬行業、經營范圍、行政區域等工商機構注冊信息，合作社年度重點項目或實際發展情況的關鍵信息并不公開，只有少數人可以看到，處于局部透明狀態。此外，合作社的接待咨詢工作多由其他崗位的員工兼任，這就使得信息披露的有效性和功能性大打折扣。

（二）缺乏有效的監控機制

被調查合作社中基本沒有設置專門的風險評估部門或崗位，《基本規范》要求的監督機制未得到有效執行，內部會計控制設計和執行中存在的問題未被及時發現，中級管理者和高層領導未能及時獲知并進行調整，從而抑制了監控的成效。同時，受農村特有的親緣關系影響，不同崗位上存在程度不同的“關系”問題，針對內部會計控制的內部機構和人員的獎懲機制的運行受到程度不同的干擾。

（三）電算化會計系統適用性存在缺陷

現階段，合作社在不相容崗位設置上已經有了極大的進步，只有極少數合作社存在崗位設置的缺陷，如采購物資時的請購、審批等環節崗位分離不合理；然而，授權批準不明確、授權批準層次不清、授權批準范圍有交叉等設計問題始終沒有得到實質性的解決。使用電算化會計系統辦公的合作社在授權批準的崗位設置上存在更大的討論空間。農村整體知識水平較低，直接限制了電算化會計系統在農民合作社的應用；同時，大量農村青年選擇外出就業，尤其是接受過高等教育的青年很少選擇回鄉發展，這就使得農民合作社的社員結構整體呈現老齡化趨勢。受上述因素影響，采用會計電算化的合作社數量較少，而且合作社中往往只有少數幾個人懂得系統的操作和維護，這就使得原本系統設計的崗位授權批準難以落實。

（四）社員監督水平不夠高

因社員文化水平不高和涉密信息不公開原則的影響，大多數合作社的具體經營信息并未全部對社員公開。而選擇公開的內容的權限往往在少數“關鍵人物”手里，這就使得公眾的監督作用名存實亡。此外，縱使公眾接觸到了關鍵數據，也少有社員主動去了解相關信息并進行監督和檢查。這既有社員知識水平不高的原因，也是因為其對合作社的認識局限于“中間商”，對自己的“社員”身份認識不夠準確。出于成本效益、法律法規規范力度和合作社自身影響力的考量，幾乎沒有合作社主動聘請中介機構或其他第三方人士評價其內部會計控制的建立健全及有效實施。社員自身能力、認知有限和第三方監督力量的缺席，使得社會輿論監督歸于無效。

五、完善農民合作社內部會計控制的建議

（一）建立完善的資產管理制度

農民合作社需要完善自己的管理制度，具體包括實物資產的管理制度、購置制度、報損制度。受制于自身管理人員不足、管理能力欠缺，農民合作社容易出現庫存盤點、賬目核對等落實不到位的問題，這就需要盡快完善實物資產的管理制度。購進新資產時，財務人員需要對資產購置成本與請購單標明的金額進行比對，并仔細核對資產的型號、價值，核實無誤后，計入對應資產賬戶，并嚴格按照相關法律法規明確的資產折舊標準進行執行。自購資產與經營租賃資產在所有權確認上的會計處理不同，進而直接影響折舊的計提、到達使用期后的資產處置，必須分類別處理，切實發揮固定資產臺賬的效用，為財務部門推行電算化管理固定資產奠基。建立完善的資產管理制度離不開定期的核查和資產減值測試。農民合作社要根據天氣冷暖和市場反應，運用好存貨成本與可變現凈值孰低法，及時調整存貨的賬面價值。若經營狀況出現較大的調整，相關管理人員需與財務人員及時溝通，做好專有資產的處置工作。

（二）加強風險控制，發揮監控機制的效用

合作社經營風險主要包括：市場變化對銷售價格的強干擾、應收賬款回收期長的壞賬風險、組織內部成本控制混亂隱藏的財務風險。

針對市場價格的強干擾，建議合作社適當擴大交易市場，積極轉變銷售思路。一方面，可以通過固定價格、產量等途徑進行訂單式生產、定點式交易，減小商品出售對區域市場的依賴性。比如，果品類合作社可以尋求與當地的企事業單位構建合作關系，將部分水果直接運送至企業，避開區域市場的競爭。另一方面，合作社可以調研生產條件、實際生產能力和市場供求關系，適當延長產業鏈。

針對應收賬款回收期長的問題，合作社相關人員要加強對應收賬款管理的重視。首先，管理層、財務人員和銷售人員要充分認識到應收賬款無法收回的財務風險和后續危害，針對客戶資信情況的不同實施有差別的賒銷策略，明確賒銷工作的審批權限。其次，賒銷金額應根據客戶的支付水平和信用狀況實行動態調整，并及時反饋給銷售部門，同時向客戶發出催款信等。倘若，客戶未來無法按期還款的可能性較大，財務人員要對應收賬款進行減值處理、調整賬面價值。

解決組織內部成本的混亂需要從組織自身出發。加強財務人員任免的管理，盡量避免合作社管理層親屬及關系密切的朋友從事財務及其他敏感工作。財務人員提高個人業務素質，嚴格按照準則行事，提高賬務處理的規范度，管理層個人的宴請活動不得與合作社集體資金混淆。

配備專門的風險評估崗位，聘請具備專業素質的工作人員是進行風險監控的必要環節，也能在一定程度上減少“關系”問題對監控機制運行的干擾。當然，監控機制的有效性更需要全體成員各盡其責、各守其行來維護。

（三）強化社員主體能動性，發揮監督的效用

通過對合作社經營問題和內部會計控制使用方法的應用情況進行分析，發現兩者具有高度的相關性。農民合作社使用方法應用情況不理想，直接影響了內部會計控制的有效性，致使監督反饋機制“形同虛設”。這既有合作社未按照規范進行自我監管的原因，也是因為那些沒能落實到位的控制方法或多或少有設計的缺陷和執行的困難。這就要求，有關部門要組織農業學家、財會人士合作，結合農民合作社這一特殊主體經營需求，補充設計，明確懲戒標準、安排專門人員負責關鍵監督工作，及時公布懲戒信息，用“親屬關系”監督好“親屬行為”。當然，各合作社還要結合自身業務特點和條件，將內部控制方法具體化。框架建立好之后，合作社要根據發展情況和經營環境及時調整。

合作社要認識信息公開的重要性，及時公布必要的經營信息，增強社員的主體參與性。另一方面，社員要調整自己的認知，將個人發展與合作社經營融為一體，主動關注合作社公布的信息并提供個人建議，切實發揮主體能動性。與此同時，合作社要主動參與上級部門的檢查，并實施內部審計，發現內部會計控制中存在的缺陷及不能有效執行的原因，并及時與管理層溝通，尋求解決方法，最大限度地提高監管有效性。相信，在合作社和普通社員的共同努力下，社會監督必將發揮出其該有的效用。

（四）重視會計人員，優選優培

伴隨農村的發展，農業勢必會迎來更好的發展機遇，農民合作社等涉農組織必須進一步提高對會計人員的要求，以便在未來更好地應對合作社經營中遇到的新問題。首先，合作社的負責人必須認識到會計工作對合作社經營決策的重要性，擺脫原有的錯誤觀念，更不能把合作社作為私人的組織，將職位當作給親友“謀福利”的途徑。其次，參照市場標準，提高專業人才的薪資待遇、改善辦公及生活環境，同時要在生活上多關心人才的“關鍵小事”。要讓人才既能引得來，還要留得住。再次，挖掘本社成員親友資源，借助親緣關系帶動周邊優秀青年回鄉建設。最后，業務培訓必須落到實處。一是要保障培訓內容的時效性，將最新的、農業相關性強的政策和理論教到位；二要配備好教學老師，保障老師的教學水平，講知識得接地氣，要將枯燥的理論知識用于鮮活的農業經營案例上；三是要收集各村、合作社的需求，在網上開展“訂單化”培訓，讓大家學到位；四是做好培訓成果的檢驗，通過考試、評選先進人物等方式，增強其學習的緊迫感和榮譽感。

（五）優化系統設計，提升電算化會計系統的使用效果

建議縣級人民政府財政部門結合本地區農民合作社經營產品和實際需求，邀請相關農學學者、財務專業人士、財務軟件公司進行優化設計，提高農民合作社日常使用需求和財務軟件之間的適配度。同時，財務軟件公司組織好培訓活動，可以對擁有授權權限的相關人員實行針對性培訓，確保財務人員具備較好的操作能力。最后，相關部門可以將具備使用電算化會計系統條件的合作社單獨管理，定期組織業務幫扶和檢查活動，并設立專項資金，引入獎懲機制。從而，激發農民合作社使用電算化會計系統的積極性，提升電算化會計系統的使用效果。

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（作者單位：西北師范大學商學院）

責任編輯：李政