對我國企業反避稅的一些思考

王冰艷

2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法》以及同日施行的《實施條例》中，都單獨設一章“特別納稅調整”，在基本法律層面上，全面而系統地設立了關于我國反避稅管理制度。但2008年企業所得稅法的一般反避稅條款中引入的“合理商業目的”卻逐漸地成為了我國反避稅制度中的一個核心概念，對于這種缺少上位觀念的避稅行為的界定也是存在不足的，這個問題值得我們反思。除此之外，當前我國在稅務人才隊伍建設上關于稅務人才的成長環境、人才質量和人才培訓方面仍然存在著不可忽視的問題。本文針對這兩個問題提出恰當的建議，以期能為我國的反避稅事業提供些許幫助。

一、當前我國對企業反避稅的措施

（一）相關法律法規

當前我國對于企業避稅的防范措施主要通過制定與執行反避稅規則，我國的反避稅規則主要包括三個部分，《企業所得稅法》第47條、《企業所得稅法實施條例》第120條以及國家稅務總局《特別納稅調整辦法（試行）》第十章“一般反避稅管理”。其中，《企業所得稅法》第47條明確規定了稅務機關可以使用合理方法調整企業應納稅所得額的情況，即該企業為了達到一種不具備合理的商業性目的而進行安排，從而縮小應納稅所得額，獲取不正當的稅收效益時。對于“不具有合理商業目的”這個名詞的正確解釋，我們可以從《企業所得稅法實施條例》第120條中來探知，其認為當一個企業為了降低、免除或者延期繳納相關應納稅金額而進行某種安排時，該項的安排便被認為是不具有合理的商業目的的一種安排。但自字面意思我們可以清楚地看到，這里把“不具有合理商業目的”等同于“避稅”。

自2008年企業所得稅法的一般反避稅條款中引入“合理商業目的”一詞，其逐漸成為我國反避稅制度中的一個核心概念，它不僅在企業所得稅法中占據高位，甚至出現在營改增的一系列文件中。

不具有合理商業目的的安排的特征可以參考《關于印發<新企業所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國稅函〔2008〕159號），特征有三，首先是存在事實，即存在一個人為的安排;其次是獲得利益，即企業可以從該項安排中通過縮減應納稅所得額獲得現實利益;最后便是該項安排的主要目的就是通過縮減、免除或者推遲繳納應納稅額。但是，這項通知并不能指導工作人員明確區分避稅行為、逃稅行為以及合理節稅行為。

（二）建立反避稅“三位一體”新格局

國家稅務總局廣州市稅務局正在嘗試建立反避稅“三位一體”新格局，其選擇性吸收了發達國家在反避稅稅收管理方面的先進經驗，并以此為基礎，通過深入研究反避稅調查、服務、管理等方面來優化反避稅工作方法，更是提出了重點建議。包括多渠道加強反避稅管理、持續優化反避稅服務工作、構建我國反避稅規則體系、探索金融領域轉讓定價調查開展方式、加強數字經濟轉讓定價問題研究等，以期更好地落實建立管理、服務、調查“三位一體”反避稅防控體系的要求。

二、當前我國對企業反避稅措施中存在的問題

（一）“合理商業目的”的“不合理”

從上文可知，“合理商業目的”逐漸成為我國反避稅制度中的一個核心概念，但筆者認為，其定位過高，并不合理。界定反避稅的方式，不應該圍繞著企業是否具有合理商業目的，而是應該從與避稅行為相關的理論中抽象出上位的核心概念作為避稅的替代概念。在這方面有所建樹的是美國的成文化的經濟實質原則以及歐盟及大陸法系國家禁止權利濫用原則。

在這些原則的基礎上才可以將企業是否具有合理商業目的作為企業是否進行避稅行為的判斷標準之一。但是，當前我國的做法卻是僅僅強調合理商業目的的地位。一如上文所言，定義合理商業目的的意義與特征，并不能界定避稅行為，它只是避稅的行為的替代詞。

（二）稅務人才隊伍建設問題

眾所周知，人才隊伍建設是一項長期投資，也是基礎性、戰略性的投資，而稅務人才隊伍建設更是其中的重點。稅務人才隊伍的建設對于提高稅務機關工作效率以及發展稅收征管事業都是不可或缺的。我們應該用發展的戰略眼光和創新的思維方式，客觀分析存在的問題，深入思考對策，切實做好新形勢下稅務人才隊伍建設工作。

近年來，國家越發看重稅務人才隊伍的建設，稅務人才隊伍的建設也取得了不錯的成績。但是，在這一進程中仍然存在著一些問題需要我們去解決。首先是成長環境方面的問題，當前社會更偏向于發展企業稅務籌劃，以至于在培養國家稅務人才方面并不積極，尊重、理解、信任、幫助和培養是稅務人才成長環境所缺乏的要素;其次是質量方面的問題，在反企業避稅中，對稅務人才的綜合素質、專業能力有較高的要求，國家需要復合型人才和領軍人才，這些恰恰是當前短缺的;最后是培訓方面的問題，稅務人才培訓的方式方法與實際脫離，培訓手段、規模也存在不足，其中亟待改善的一點是，基層單位缺乏參加培訓的機會，這不僅拖慢了稅務人才隊伍建設的腳步、不利于增強稅務人才的能力也不利于發展稅收征管事業。

三、針對存在的問題提出建議

（一）彌補避稅界定方法的不足

由上述內容我們得知，當前我國對于反避稅的制度中對于合理的商業目標一詞太多地過分依賴，所以我們應該要做到彌補《企業所得稅法》在法理上對于避稅的界定存在不足，從而更好地定位和確立合理的商業目標，這樣我們才有可能夠為日后的其他反避稅稅種相關法律中的反避稅條款以及整個企業所得稅規則制度體系的建立和系統開發提供切實可行的方法和思路。

彌補避稅界定方法的不足首先應該引入相關上位概念，即所謂避稅行為應當是納稅義務人為了獲取不當的稅收利益濫用民商法上之形成自由。反避稅調整的道德和法理基礎本就是不得濫用權利，這在德國、法國、歐盟都是早已被相關法律所接納的。

其次，對于避稅行為的界定要從四個方面做出簡單明了的解釋，這四個方面包括行為、主觀、效果以及法律目的。即在行為方面，被認定為避稅行為的活動應當是存在不合常規的交易安排的;在主觀方面，納稅義務人應當是以獲得不當稅收利益為主要目的，這項安排才可以被認定為避稅行為;而在效果方面則非常明顯，即納稅義務人獲得了不當的稅收利益。合理商業目的原則可以作為一項消極的主觀要素來適用，由納稅人主張以對抗反避稅調查。