深市主板上市公司關鍵審計事項披露對比分析

李越 首都經濟貿易大學

一、深市主板上市公司關鍵審計事項年度對比分析

（一）關鍵審計事項2017及2018年統計情況分析

截至2019年4月30日，本文從深圳證券交易所最終獲取了462份有效的深市主板上市公司審計報告。在這462家公司中，456家公司的2017年審計報告溝通了977項關鍵審計事項，452家公司的2018年審計報告共溝通966項關鍵審計事項。由于披露項數位于前兩位的合計占比達到70%以上，故對其進行統計：17年披露的資產減值為421項，18年為440項；17年披露的收入確認為269項，18年為290項。再將資產減值按照應收賬款、存貨、商譽、固定資產、可供出售金融資產、在建工程、無形資產、其他資產進行拆分，兩年間的披露項數增減變化也不超過4項。結果表明，兩年對比下，我國披露占比位于前兩位的重要事項的頻次排名基本未變。

（二）關鍵審計事項2017及2018年年度對比分析

針對關鍵審計事項數量特征，對 447家公司進行對比，分以下三種情況：① 項數變化的有134家，其中項數增加的有65家，項數減少的有69家。具體變化情況為：項數增加1項的有56家、2項的有8家、3項的有1家。減少1項的有59家、2項的9家、3項的有1家。增加或減少1項的情況占比達到85.82%。結果表明，各公司在披露關鍵審計事項時，會根據每年的具體情況，同時考慮到新發生的重大非常規交易、首次實施新準則影響的披露、之前發生某事項對本期的影響產生或消除、出現了ST退市預警的公司為了扭虧為盈進行的操作等因素做出項數改變。但變動幅度較小，我國在披露數量方面相對謹慎。② 項數未變、類別未變的有208家。③ 項數未變、類別變化的有105家。以上三種情況下兩年溝通的同一事項共700項。

針對溝通的同一事項，具體分析其描述以及審計應對措施是否有變化。統計情況如表1所示，注意第三種情況是除了第一、二種情況外的，發生變化且變化程度較大。其中，描述的變化主要涉及某資產包括的類別不同，收入來源不同導致的確認范圍變動，某交易的具體內容不同，資產減值的原因不同，訴訟或仲裁事項進程不同，或者對前一年度確認原因的詳細或省略表達，但具體考慮每年公司特有情形而進行確認的情況較少。應對措施的變化主要涉及措施數量的增加或減少，對上一年度成段文字做出分點表達的改進，或者在措施數量未變情況下對某一條進行更詳細的闡述以及分類別的應對。從表1可以看出，第一、二種情況屬于變化程度較小，其合計占比大于50%，發生改變的情況屬于少數。該比例可以直觀表明，我國在溝通關鍵審計事項時，各期披露較少考慮到各期實際情況。

表1 溝通的同一事項變化情況統計

在年度對比分析中，發現不同公司之間披露質量的差異程度較大，于是本文探究披露質量好壞程度是否受到公司規模大小的影響。首先針對溝通的同一事項涉及的以上三種情況定義披露質量的好壞程度，其次使用SPSS中的卡方檢驗，得出結果說明不同規模的公司披露質量的好壞程度差異顯著。

針對關鍵審計事項內容特征，從詳略程度、描述、審計應對措施、形式四個方面進行關鍵審計事項年度對比分析，總結我國披露關鍵審計事項方面的特點。首先，從詳略程度角度，我國在使用小標題總結何為關鍵審計事項時，基本上沒有改變。其次，對于描述部分，確認原因較單一，與公司特定情況的相關程度不夠。例如，對于收入確認，多數公司都提到了由于收入是公司的關鍵業績指標之一；對于資產減值，多數公司都提及其涉及管理層的重大判斷。但是年度間同一事項的描述也存在一定的改變。對于審計應對措施，我國大體上考慮實施的程序比較相似，但每年采取的措施受多方面因素的影響會存在著一定的變化。在對溝通的同一事項變化情況統計中，認定為變化情況較大的事項中，受審計措施變化導致的數量居多。在年度對比分析中，審計措施數量增加會體現在檢查列報和披露方面。數量未變，審計應對措施關注點可能發生改變。

對于形式的變化，本文將關鍵審計事項的形式定義為6種情況：描述和應對措施分開陳述（各為一列或者分點表述）的，分以下4種：① 表格② 非表格③ 先匯總列出事項，非表格④ 匯總，表格；描述和應對措施未分點單獨示的，分以下2種：①無匯總② 匯總。經過統計，共有374家公司披露的形式未發生改變，其中兩年均為3的情況有7家，特別強調這7家公司均是由普華永道會計師事務所進行審計。定義為3的這種形式既有對事項的匯總說明，又使用了表格，清晰直觀地表明該公司關鍵審計事項溝通的整體情況以及具體應對。站在使用者角度，可以認為這是最好的形式。作為榜首的普華永道會計師事務所在披露形式方面做出了很好的典范。雖然大多數（83.67%）公司未對披露關鍵審計事項的形式進行改變，但是在未改變形式的情況中，369家公司均使用0、1、2、3的形式來披露。在形式發生變化的情形中，由形式1或者4轉為0的情況位居前兩位。站在使用者角度，形式0、1、2、3均為較好的形式。可見我國在披露關鍵審計事項時，對于采用哪種形式的問題較多考慮使用者，對其決策有用性更高，并且整體趨勢是在向好的方向轉變。

二、中英主板上市公司關鍵審計事項對比分析

（一）中英主板上市公司關鍵審計事項項數對比

根據SPSS對中英主板上市公司2017年關鍵審計事項項數進行描述性統計分析，結果表明：中國披露項數平均數為2.14項，英國為3.31項。英國披露項數的平均值要大于我國，并且其項數偏離平均值較多，離散程度較大。兩國披露項數的最小值均為1。就最大值來說，我國為6，英國卻高達9，這表明了英國在披露數量方面相對我國來說并非很謹慎。再利用SPSS獨立樣本T檢驗對中英主板上市公司關鍵審計事項項數進行對比，顯著性為0.000，結果表明中國和英國在關鍵審計事項項數方面存在顯著性差異。

（二）中英主板上市公司關鍵審計事項披露內容對比

1.中英關鍵審計事項類別及其頻次統計

通過統計，中國主板上市公司2017年共溝通977項關鍵審計事項，英國共溝通662項關鍵審計事項。統計頻次位于前五的事項，我國披露位于前5位的依次是資產減值，收入確認，重大交易（包括股權收購、股權出售或轉讓、債務重組），關聯方關系交易及披露，政府補助；英國則為資產減值，收入確認，養老金固定收益計劃，準備金，稅收。

從披露類別看，兩國披露位居前5位的事項具有相似性，前兩位均是資產減值、收入確認，但前兩位事項英國披露頻次占比（51.66%）要稍低于我國（70.62%）。存在的差異也表明了審計師在識別并確認關鍵審計事項上具有一定的主觀性，其受到個人特征與能力的影響。該差異也同時反映出兩國公司法、財務報表及經營特征上的不同。

2.英國主板上市公司關鍵審計事項小標題更具體

首先，針對詳略程度，英國在使用小標題總結何為關鍵審計事項時，會更具體化地進行說明。這種具體化又可以分為兩種，第一種是將確認事項的范圍縮小，第二種是只確認某種事項涉及的某一風險點。例如，針對收入確認這一事項，會出現建造合同的收入確認和長期合同核算、零售未開票收入估算、收入確認和客戶回扣的會計處理、收入確認中的欺詐風險、收入確認，鑒于系統的復雜性，記錄收入的準確性、收入確認時間等差異化的描述。

3.英國主板上市公司關鍵審計事項確認原因分類別描述

對于確認原因，英國主板上市公司會在表述時分類別描述，相對于我國來說，這樣更清晰、直觀，便于信息使用者對原因產生明確認識。其對確認原因的描述相對于我國也更充分。披露較好的某些公司會將原因劃分為某幾個風險點進行說明，涉及估價不確定性、計算風險、低風險高價值、模型數據復雜性、估計差異性等風險點。英國在確認關鍵審計事項時，根據其產生影響的涉及范圍，分集團、單家公司、集團和公司整體3個方面進行表明。同時，審計師在確認時除了考慮本公司內部在該期間的情況以外，還會更多地考慮外部環境變化。

4.英國主板上市公司關鍵審計事項審計應對多角度

對于應對措施，英國較我國來說，會更多角度的考慮各方面因素，涉及的應對程序也較多。一般將確認原因根據風險點進行分類的公司，在執行審計程序時也會將每一條措施進行概括，將總結性語言列在前方。特別地，英國在應對措施后面多數會加上實施這些程序的結論。而我國雖然也有對結論的闡述但情況較少。

5.英國主板上市公司關鍵審計事項形式多樣化

英國主板上市公司在關鍵審計事項的形式方面較我國來說，更多樣化，其主要分五種情況。其中四種均使用了表格形式，未使用表格形式的則直接列出關鍵審計事項且未將描述和應對分開陳述。其中，與我國不同，英國披露關鍵審計事項最特別的形式是：分3列，第一列是確認的KAM，簡要描述本年金額以及與上一年的對比。通過數字對比更直觀表明兩年間的差異。第二列是確認原因，一般表述為風險點。第三列是應對措施，同時表明在執行審計程序之后的最終結論。

特別地，在索引方面，英國報告會具體索引至審計和風險委員會報告等的某一頁，而中國年報只是簡單的詳見附注。鑒于年報頁數較多，缺少頁碼的標注容易導致找不到相關信息，而作為財務報告使用者，在對某些事項的理解特別是專業術語方面需要附注作為輔助，英國報告標注索引的特點就快速解決了這一問題。

除此之外，多數英國公司在報告部分會列出一個概況，用來總結審計方法。其中包括對關鍵審計事項的總體介紹，并且會直觀表明該事項是否為本年新增事項。

三、我國關鍵審計事項披露存在的問題以及解決措施

（一）我國深市主板上市公司關鍵審計事項披露存在的問題

第一，我國在披露關鍵審計事項數量方面過于謹慎。體現在兩個方面，其一：與英國對比，我國平均數、中位數、最大值均低于英國。其二：在年度對比分析中，關鍵審計事項即使項數變化，但多數也只是增加或減少一項。

第二，我國在表述關鍵審計事項的確認原因時，陷入了模板化的局面。在針對同一事項的年度對比中，改變描述中的數字以及對措辭、語序做出細微變化的情況表明注冊會計師有機械應對準則的嫌疑。即使描述發生改變，但考慮到每年的特有情況對確認原因做出實質性改變的情況較少。與英國相比，可見我國的確認原因內容不夠充分，多個公司均披露的同一事項，確認原因類似。這種近乎模式化的確認原因，導致提供的增量信息較少，新準則的實施效果并非很理想。

第三，我國應對措施與公司具體情況相關聯的程度還是不夠。在與英國對比中發現，很多審計應對方案只是簡單地提及注冊會計師對某些賬戶余額或事項的審核結果，較少對具體情況做出說明。并且與英國相比，較少存在結論性語言。

（二）解決措施

從注冊會計師本身角度，需要加大與治理層的溝通。注冊會計師加強學習也很重要。同時，建議事務所與注冊會計師投入更多的審計成本到關鍵審計事項內容的披露上，輔以我國較好的、直觀簡明的披露形式，可以使關鍵審計事項具有更好的實施效果。從監管部門角度看，要加強監督管理，必要時建立相關性質量評估體系，用指標具體量化每年的披露情況，避免注冊會計師機械應對準則，使政策目的得到充分發揮。