新經濟下財務會計演進之思考

張海晏 河北影視集團有限公司

引言

新一代信息技術的迭代創新及與產業的深度融合，催生了新產業、新業態和新商業模式，促進了企業生產方式、組織架構、治理機制的變革，改變了市場結構和競爭格局，社會經濟環境發生了顛覆性變化。財務會計作為立足企業、面向市場的經濟信息系統，面對內外部經濟環境巨大變遷及所帶來的風險和不確定性，該如何執行其職能？是固守其本質邊界還是進行適當拓展？本文認為事物的存在有其客觀性，應該從財務會計的本質內涵出發，透過現象看本質，探索新經濟下財務會計的繼承發展。

一、新經濟的定義及內涵

“新經濟”一詞并不是新的名詞，早在20世紀80年代至90年代美國專家、學者已經有過與之相關的研究，但這一研究持續期間較為短暫。直到近幾年，隨著全球經濟增速放緩及信息技術迭代創新以及與產業經濟深入融合，“新經濟”對人類社會的生產、生活、思維、意識等帶來了深刻影響，智能制造、智慧園區、網絡平臺、共享服務等改變著人們的生產生活方式及社會經濟環境，“新經濟”再次走入人們的視野，并在全球范圍內掀起了以新技術為驅動力的經濟轉型浪潮。

對“新經濟”的定義，目前學術界尚未形成一致的共識，在不同經濟發展階段新經濟的定義和內涵有所不同。一般來講，“新經濟”是指在新一代信息技術革命、新工業革命以及制造業與服務業融合發展的背景下，以現代信息技術廣泛嵌入和深化應用為基礎，以市場需求為根本導向，以技術創新、應用創新、模式創新為內核并相互融合的新型經濟形態。也有人稱“新經濟”為“知識經濟”“數字經濟”“共享經濟”“創新經濟”。主要包括新技術、新產業、新業態和新模式四種經濟形態。

內涵是一個概念所反映的事物的本質屬性的總和。新經濟不僅是一個經濟現象也是一個社會現象，基于不同的經濟發展階段和不同的視角，學術界和實務界從不同的層面對新經濟內涵進行了解讀。目前有代表性的觀點認為，新經濟是創新性知識在經濟中占主導的智慧經濟形態，科技創新是新經濟的技術驅動力，實體創新是新經濟的源驅動力，全球經濟一體化是新經濟產生的現實環境。新經濟的實質就是信息化與全球化。新經濟下企業更加關注無形資產創造的價值，更加注重無形資產的投資和控制。

二、新經濟對財務會計的影響

新經濟促進了國民經濟的發展，催生了新的產業業態、商業模式，改變了資源配置的手段、方式和效率，顛覆了財務會計依存的社會經濟環境。內外部經濟環境的新變化及利益相關者的新要求，使財務會計職能的執行面臨巨大挑戰。針對新經濟下有代表性的業務場景，從財務會計本質內涵出發，分析探討新經濟下財務會計的變與不變。

（一）產品需求個性化，組織邊界模糊化

新經濟條件下，商品交易成本大幅下降，產品供應商和最終用戶可以擺脫中間商環節實現端與端的直接對接。大數據、互聯網、移動互聯網和物聯網等信息技術的應用在空間上和時間上縮短了企業和客戶之間的距離，企業可以隨時隨地了解用戶對產品的使用情況，用戶也可以直接向企業提出產品訴求。數字化的設計裝備、可重構的生產系統、智能傳感器、數據傳輸系統等新一代信息技術工具的發展使企業的生產鏈、供應鏈、價值鏈、生態鏈更具柔性，研發、制造、銷售邊界明顯淡化，生產服務系統更加敏捷、高效，產品定制與批量生產之間的成本差距明顯縮小，這就使得產品個性化定制成為可能。隨著產品個性化定制程度的日益提高，企業越來越難以承受客戶精細化需求，價值鏈分工進一步細化，企業由“大而全”向“小而專”轉型。為了完成產品生產企業往往采用外包、眾包或合作等模式，自由組合、分工協作、優勢互補，企業與企業之間的依存度加強，不再是“單打獨斗”。經營模式的變化，使企業僅僅參與整個產品價值鏈中最能體現自身專長的部分，并不能像以前一樣參與產品的整個生產過程，產品價值鏈中財務會計主體多元化，會計主體邊界模糊化。作為反映企業（主體）經營活動及其結果的財務會計，只能反映本企業參與產品生產部分的價值運動，對整體產品價值創造過程而言具有不完整性。

由此，是否能夠說明財務會計主體假設已經不適應新的經營模式？為完整反映產品的價值運動是否需要擴大財務報告主體與財務會計主體并行，參照合并報表財務報告？本文認為是否定的。首先，財務會計關于財務會計主體假設是指具有獨立法人資格的財務會計實體，企業間因產品項目臨時組成的動態聯盟是虛擬企業，不具有財務會計主體假設的特性，不影響財務會計主體假設。其次，財務會計信息只反映本企業的經營活動和經營結果。企業的年度報告包括財務報告、其他財務報告和其他報告，年度報告中除財務報表內容需要確認外，其余均屬于披露事項且除報表附注的披露有法律規定外，其他披露內容遵循自愿原則。企業動態聯盟的經濟活動，屬于本企業經濟活動范疇的在財務報表中確認并在財務報告中披露，其他相關的動態聯盟經濟活動可在其他財務報告或其他報告中進行披露，用于反映項目整體的活動過程及結果，為利益相關者決策提供相關信息。不需要單獨作為報告主體進行信息披露。

（二）信息技術高頻迭代，企業持續經營問題顯現

新經濟給企業帶來了機遇，也帶來了諸多的挑戰和不確定性。總體看來，與新一代信息技術深度融合的高新技術產業、戰略性新興產業、“互聯網+”產業保持了良好的增長勢頭。共享經濟、平臺經濟促進了資源的優化和共享，企業在很大程度上擺脫了自身資源和能力的束縛，實現了快速成長。隨著信息化技術的進一步發展，社會化生產的范圍越來越廣泛，新的產品形態和商業模式的不斷涌現，產業界限逐漸模糊，組織形式越來越靈活，產品生產效率大幅提高，產業技術轉移周期明顯縮短，市場敏捷性、競爭性、不確定性越發凸顯。據相關數據顯示，新經濟下第一產業的技術轉移周期從平均10年降低為4年，第二產業的技術轉移周期從平均5年降低為2年，第三產業的技術轉移周期從平均2年降低為0.5年，信息技術的轉移周期從過去的1年降低為2個月。這就為企業生存發展提出了更高的要求，企業要不斷進行技術創新、組織創新、信息創新，以適應瞬息萬變的市場經濟環境，提高核心競爭能力，提升可持續發展力。新經濟催生的新產業、新業態多以智力資本等無形資本投入為主，物質資源相對匱乏，面對高新技術的高頻迭代，維持企業持續創新發展的資本資源不足，缺乏應對市場變化和不確定性的實力。

那么，新經濟條件下，財務會計主體的持續經營假設是否與所依存的經濟環境不相適應了？本文認為是仍相適應。首先，財務會計的持續經營假設本身就是人為的假設，把企業經營中的不確定性轉化為確定性。看似武斷，但符合大多數企業的實際，具有一定的客觀性。只有假定企業持續經營，財務會計才能對企業發生的交易和事項所產生的數據進行確認、計量，加工成有用的財務信息，發揮反映和控制的職能。其次，企業一旦有中止經營的跡象或發生破產、清算、重組和合并等情況，則停止企業持續經營假定下的財務會計核算而使用破產、重組等相應的財務會計核算。再次，在工業時代，企業以市場為中心，根據市場需求和預測來決定生產產品的種類和規模，具有較大的不可控和不確定風險。在新經濟時代，客戶直接向企業提出產品訴求，企業按照客戶需求按量按品種生產，大大降低了經營風險，增強了企業的可持續經營能力。最后，新經濟下虛擬企業通過合同或協議約定方式組成“即合即分”的動態聯盟經營模式，企業以單一合作項目作為持續經營期間，具有不確定性和短暫性。這種虛擬企業的主體不是企業實體，不屬于財務會計假設的范疇。

（三）敏捷管理抓先機，即時信息成剛需

新經濟時代，互聯網得到了深度發展和廣泛使用，并依托于互聯網實現了互聯網與移動設備、傳感器、軟件、生產線、資金流、自然資源和人等的萬物互聯，人與物、人與服務、服務與服務、人與人等可以隨時、隨地、隨心地進行端對端的鏈接，與此同時在各單元使用互聯網時也產生了海量的數據信息。多功能、互動性、時域性（信息交換快速）、虛擬性、信息資源整合性等互聯網經濟的特性，使得企業管理者不僅需要實時關注外部環境變化也需要實時關注內部生產信息。提供實時財務數據及相關預測和判斷信息，成為企業管理者對財務會計的新要求。然而根據財務會計分期假設，財務會計按照已經劃分的財務會計期間，按月、季、年進行核算定期提供財務報告。

那么，在“數據為王、信息至上”的新經濟時代，財務會計分期還有存在的必要嗎？本文認為有必要但可以演進。首先，財務會計分期假設是建立在財務會計主體持續經營假設基礎之上的人為假定，解決的是財務會計在何時反映什么時段的主體經營活動及結果。雖然是人為假定，同樣具有一定的客觀性。只有確定了財務會計分期才能使財務會計所提供的財務信息具有可比性、一貫性。其次，財務會計是一個信息系統，對企業已經發生的經營活動所產生的數據進行確認、計量和報告，向財務報告所有利益相關者提供真實、可靠、相關的信息以供決策時參照使用。單純的數據不是財務會計上所稱的完整的財務信息。再次，收入、費用和利潤是企業在一段時間內經營活動的結果，是一個時段值而不是一個時點值，因此需要有一規范的財務會計期間界限來確定財務會計所需反映的經營活動內容。最后，隨著社會經濟的發展變化，財務會計基本假設也需要根據財務會計主體的需求進行相應的變化。財務會計分期時間界限劃定范圍可以縮短，以滿足財務會計報表使用者的需要。值得注意的是，財務會計分期時間界定范圍越短，財務報告反映財務會計信息的暫時性越強。此外，財務會計提供的財務信息主要滿足企業外部信息使用者決策需求，管理會計提供的財務信息主要滿足企業內部管理層提高經營效率和效益決策需求。應分析判別信息使用者需求的性質，不可違背財務會計的本質內涵，將一些額外的職能需求盲目強加于財務會計。

（四）資產投資無形化，企業價值低估化

新經濟的主要特征之一是企業更關注無形資產的價值創造，注重對無形資產的擁有和控制，數據、技術、智慧等無形資產成為企業核心的生產要素。一方面數據、技術、智慧等新生產要素自身可以作為產品或服務提供給客戶；另一方面數據、技術等與工業時代的資源等生產要素結合生產出新的產品或服務。新一代信息技術的創新發展不僅提高了生產效率也提高了產品的服務質量。然而當前存在一個現象，新經濟下產品科技含量、服務質量、客戶體驗滿意度等均得到大幅提升，產品或服務的價格并沒有提高甚至略有下降，無形資產創造的價值沒有或沒有全部體現在財務報表中。比如：一部現代智能手機，其兼有電話機、鐘表、相機、錄音筆、辦公軟件、圖書雜志、新聞媒體、金融支付、信息傳輸、地圖導航等服務功能，“一機在手走遍天下”，為人們的生產生活帶來了極大的便利。但是一部現代智能手機的價格卻不如工業時代的一部大哥大。其主要原因是在核算產品價值時，僅就能夠以貨幣計量的生產要素作為價值基礎，無形資產投入產生的潛在價值不能以貨幣進行計量，不列入產品價值范疇。這在一定程度上低估了產品本身的實際價值，也就低估了以無形資產為主的新經濟企業價值。

那么，貨幣作為價值唯一可表現的、能夠量化的形式，是否為產品價值的唯一計量方式？本文認為是否定的，但貨幣是財務會計主要的計量方式。首先，財務會計作為經濟信息系統以提供財務信息為主。所謂財務信息是指財務會計反映的經濟活動能夠以貨幣作為計量單位加以量化，財務會計反映和控制的是價值增值運動。企業經濟活動中涉及價值消耗、回收和價值增值的部分是財務會計需要反映的對象，否則，財務會計不予以反映和控制。其次，以數據、技術、智慧等無形資產為主要生產要素生產的數字產品、智慧產品一旦產生，即可以進行無數次的重復復制使用且幾乎不會增加邊際成本，具有無限供給的性質。正因為數字產品、智慧產品的邊際成本為零，沒有形成對價值的消耗，貨幣計量也就為零。最后，現在通行的GDP統計指標，更多的是統計產品和服務的交易數量，對產品和服務質量改進的統計尚沒有相應的科學指標體系。為了全面反映新經濟企業的真實價值，可以按照相對可靠合理的非貨幣指標在企業報告體系的其他財務報告或其他報告中進行表外披露，客觀反映數據、技術等無形資產投入帶來的潛在效益。

（五）人力資本創造價值，信息披露遭遇困境

新一代信息技術的發展和應用促進了企業數字化轉型的進程，信息技術與產業的深度融合，提升了企業的核心競爭力，增強了企業的可持續發展能力。信息技術的價值不僅在于其本身的競爭優勢更重要的是借助與之相匹配能夠掌握先進技能的知識員工通過應用新技能挖掘企業的發展潛力。如果缺乏與之相匹配的知識型員工，再先進的信息技術也無法創造增強企業可持續競爭力。因此，在信息技術與產業深度融合過程中，知識型員工起到了“糅合劑”的作用，是企業價值創造的核心因素。然而長期以來，人力資本并沒有很好地反映在資產負債表中也沒有在財務報告中進行有效的披露，僅僅將員工招聘費用、培訓費用或工薪折現等作為人力資本的入賬價值，與人力資本的實際價值差距甚遠。

那么，人力資本作為社會經濟活動中的重要組成部分，是否應該納入財務會計信息系統予以反映？本文認為應該，但目前尚沒有成熟的核算體系。首先，財務會計是一個經濟信息系統，以提供財務信息為主。財務會計反映的對象是企業經濟活動中能以貨幣計量的部分。人力資本通常表現為工作經驗、知識積累和專業技能等方面無法用貨幣進行計量，不符合財務會計確認和計量的標準，不能在財務報表進行確認。其次，財務會計作為信息系統主要職能是反映和控制，通過財務報表、報表附注、其他財務報告和其他報告向所有財務信息使用者提供與會計主體經營相關的、可靠的信息作為決策的參考依據。人力資本作為影響企業經營的重要因素應該在財務報告中予以披露。但是財務會計信息具有一定的經濟后果性（葛家澍、杜興強，2004），財務報告中關于人力資本的信息是否披露、披露到什么程度、披露的方式、披露的利弊結果等均需要在披露之前進行權衡。最后，財務會計作為立足企業面向市場的經濟信息系統，其職能離不開所依存的內部和外部經濟環境。在外部經濟環境發生巨大變遷的新經濟時代，財務會計的邊界也會產生相應的演進，但需要一個認知、轉變的過程。

三、財務會計職能演進之思考

通過梳理相關文獻及對業務場景的分析，財務會計在新經濟條件下如何發揮其反映和控制職能愈發清晰。總括起來包含以下幾點。

（一）財務會計邊界需要捍衛

任何一套科學運行體系的產生都不是拔地而起的，財務會計亦如是。財務會計的四個基本假設是財務會計存在的基石，是財務會計的基本特征，是財務會計的邊界，也是財務會計區別于管理財務會計的特征。只有發生在財務會計邊界內的財務經濟活動方為財務會計所需反映和控制的對象。否則，需借助其他方式或手段予以反映。財務會計只對所立足企業自身已經發生的經濟活動及其結果進行反映和控制，主要提供歷史的、可用貨幣計量的財務會計信息。財務報表使用者所需的經營預測、及時信息和虛擬企業的價值增值運動、潛在經濟利益等均不屬于財務會計邊界內需要反映和控制的活動。任何事物均有其本質職能及運行的正常規律，忽視基本原理強加于身的額外職能，要么無法實現要么歪曲事實。捍衛財務會計的邊界是為了更好地發揮財務會計的本質職能。

（二）財務會計信息內容應不斷豐富

隨著新一代信息技術的不斷發展應用，必然會推進社會經濟的快速發展，新產業、新業態、新商業模式、新生產方式、新組織結構、新治理體制等新的經濟活動模式不斷涌現，社會經濟活動的范圍越來越廣活動內容越來越豐富。財務會計作為與社會經濟環境密切依存的經濟信息系統，應該適應經濟環境變化豐富反映和控制的財務信息內容，為財務報表使用者提供可靠性、相關性俱佳的財務會計信息以有利于做出決策。

（三）財務會計披露應簡潔且高效

大數據、互聯網、人工智能等新一代信息技術的不斷發展及與產業的深度融合，提高了社會生產效率，實現了人、自然資源、物、服務等的萬物互聯，眾多交易事項產生了海量的數據信息。在第一時間內全面掌握相關數據信息，成為企業搶占市場先機的關鍵。企業管理者要求財務報告盡可能全面披露與企業相關的經營事項，從而使財務報告繁雜而冗長，財務報告披露事項遠遠超過了財務報表信息內容甚至超出了財務會計的邊界，大有“喧賓奪主”“本末倒置”的跡象，財務信息的相關性、可靠性信息無法得到保證，在一定程度影響了財務報表使用者的決策。因此，財務會計的披露應該以可靠性、相關性為基本原則盡可能簡潔高效。

（四）財務會計需要在繼承中發展

財務會計立足企業、面向市場，是整個市場各種資源流動的媒介，所以它的特點密切依存于社會經濟環境。新經濟給人類的生產和生活帶來了深刻影響，社會經濟環境的變化日新月異，財務會計所依存的內外部環境已經發生了巨大變化，新產業、新業態、新商業模式不斷涌現，一些新業務活動對企業經營及結果產生重要的影響，已經超出了財務會計的邊界。為了能夠更好地服務于財務會計主體及外部所有利益相關者，財務會計應該在繼承的基礎上完善本質職能。

結語

綜上所述，任何事物的存在都不是一成不變的，財務會計也存在著局限性。隨著市場經濟的發展壯大，財務會計反映的內容和形式也應越來越豐富，以提供高質量的財務信息滿足財務信息使用者決策需求。同時財務會計的演進并不意味著顛覆其本質內涵，而是在發揮其基本職能基礎上的繼承和發展。