政府會計改革研究問題與展望

劉揚 魏利平 高君

【關鍵詞】 政府會計改革; 政府會計職能; 傳導路徑

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0082-06

一、政府會計改革和政府會計職能的理論基礎

目前理論界普遍達成一個共識，即引入權責發生制、改變政府會計核算方法和財務報告模式是我國新一輪政府會計改革的典型特征。2014年12月國務院批轉《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》），正式確立了政府會計改革思路，自此我國政府會計進入改革發展快車道。2019年1月1日起，政府會計制度在全國行政事業單位全面施行，具有中國特色的政府會計標準體系基本建立①[ 1 ]。

（一）政府會計職能結構

政府會計由于實施主體及核算業務的特殊性，在國家經濟管理活動中扮演著重要角色，是國家發展的基礎設施之一。從理論上講，作為專業型經濟信息系統，政府會計通過綜合反映政府公共受托責任履行情況，能夠發揮優化資源配置、抑制貪腐、促進財政透明等職能，是國家治理的基石。就實踐而言，多數國家在實施權責發生制政府會計核算體系后，資源管理更有效率和效果，社會公眾更加了解政府財務狀況和運行績效，可以說政府會計的實施與一國經濟社會良好運行密不可分。

已有研究表明，政府會計職能存在層次。政府會計的初級職能是反映職能，即反映預算資源撥付、使用和結余信息，并隨著政府受托責任內涵的擴展進一步反映政府資產負債信息、行政成本費用信息、政府績效信息等，進而全面反映政府經濟活動和財務狀況信息，是政府會計的本質職能。

政府會計的中級職能是管理職能。作為一個人造信息系統，政府會計職能有效發揮的關鍵在于對這一信息工具的有效運用。將直觀反映出來的政府會計信息用于相關決策或進行加工后二次運用，會產生激發信息效應和衍生信息效應[ 2 ]，政府會計由此發揮管理職能，包括資源配置、決策支持、績效評價、監督控制、風險防范和預警等。政府對資源的配置更多是通過公共決策及執行實現，是對資源是否全額配置、已配置資源是否合理利用和資源的運用是否得到有效監督三個問題的回答[ 3 ]。政府會計依靠會計計量技術，可定量反映出資源配置的科學性、合理性和效率性，為政府在資源配置、管理決策上提供信息支持。在發揮資源配置和決策支持職能的基礎上，政府會計通過制度化的信息披露和內控機制發揮績效評價和監督控制職能，一方面為政府績效評價提供數據支持，另一方面通過縱向或橫向監督約束政府行為。陳志斌[ 4 ]認為全面公開政府預決算信息，政府績效呈現升高趨勢。國家經濟快速發展的過程中一般存在諸多風險，比如債務風險、生態破壞風險等。政府會計能夠及時量化與反映相關信息，使隱性風險顯性化，發揮風險防范和預警的職能。吳迎新和衡斌[ 5 ]通過分析我國政府會計改革試點省份的樣本數據后發現，政府會計改革能夠抑制地方債務規模上升。

政府會計的高級職能是治理職能。國家治理是一項龐大且綜合的系統工程，政府會計作為一項微觀機制，通過聯動公共財政治理等中觀機制，優化公共權力運行與配置，保障政府治理穩定可持續，推動國家公共治理改革，影響國家治理宏觀機制。充分披露政府會計信息能夠對公共權力形成制衡，陳志斌和李敬濤[ 6 ]指出對政府績效進行評價的關鍵在于評價帶來的預期后果將對政府行為產生引導和約束效應。一方面通過聲譽引導效應，約束官員的尋租行為，激勵官員勤政廉潔;另一方面通過制衡監督效應，相互牽制決策機構（人員）、監督機構和執行機構，在政府內部實現權力制衡，可以說完善的政府會計制度是權力執行系統的報警器[ 7 ]。另外，政府會計作為一種特殊的權力制衡機制，內嵌于政府治理機制中，通過信念更新、技術支持和制度支撐三種機制[ 8 ]，傳遞積極的政治信號，引導公眾輿論和價值取向，影響政府治理的整個框架。尤其在公共危機發生時，政府會計通過全面、系統、及時地核算和披露財政投入與物資調配情況，可高效消除公共危機，進一步保障政府治理穩定可持續。政府治理在國家治理中處于核心地位，政府會計以政府治理為“翹板”，通過影響國家治理理念、治理模式、治理制度和治理技術助力國家治理改革，并通過橫向傳導滲透至社會、文化、生態等其他領域[ 9 ]。章貴橋[ 3 ]認為正是由于政府會計職能的發揮，推動有為政府建設，才能提高國家治理水平，增進政治信任。

（二）政府會計職能傳導路徑

政府會計各層次職能的發揮不是相互割裂、孤立運作的。學術界普遍認為，高質量的政府會計信息通過影響國家治理主體的判斷與決策，產生相應的治理效應，是政府會計推動國家公共治理改革職能發揮的關鍵。在這一過程中，獲取充分和準確的會計信息是前提，資源配置機制是基礎，各層次職能相互交融與配合，共同形成政府會計職能傳導路徑，如圖1所示。

信息具有傳導效應，政府會計各層次職能是否發揮作用，發揮作用的廣度、深度如何，都通過會計信息定量反映，針對不易生成定量信息的部分也可以通過財務報告等形式定性反映。政府會計各層次職能之間以及同一層次內具體職能之間并不是單向發生作用，而是持續的互動過程。低層次職能產生的會計信息為高層次職能的發揮提供了基礎;高層次職能的內涵和要求的拓展，通過影響會計核算基礎、核算方式等因素，反作用于低層次職能。同時，同一層次內具體職能的發揮也存在相互影響和推動關系，比如對政府績效的評價和監督是在政府會計提供公共資源配置信息的基礎上進行，評價結果又通過政府會計機制反映到政府資源配置等相關決策中。在整個過程中，信息使用者獲取政府會計信息、認知并運用的行為起到關鍵作用。只有會計信息被信息使用者運用到具體的行為決策中，政府會計職能才能發揮作用，進一步產生高質量的會計信息;基于新的會計信息，信息使用者會改變不同決策選擇的期望值，將對下一步行為決策產生影響。受篇幅所限，這一傳導路徑只考慮了會計信息和信息使用者這兩項關鍵因素，未將審計、內控等其他協同機制的作用表述在內，事實上政府會計職能的充分發揮是多項機制共同作用的結果。

作為政府會計研究的兩個重要議題，政府會計改革和政府會計職能相互優化，共同推動國家治理水平的提高。一方面，政府會計職能界定進一步深化政府會計改革。對政府會計職能的探討，就是根據我國公共治理的現有水平和實際需要，確定政府會計需要提供信息的廣度、寬度和深度，從而確定我國政府會計改革的總體進程。另一方面，政府會計改革是政府會計職能有效發揮的保證。政府會計改革是對外部環境變遷的適應性選擇，只有通過改革建立和完善我國政府會計體系，才能確保政府會計職能在中國特殊環境下得到充分發揮。因此，本文隨后將從政府會計職能推動政府會計改革和政府會計改革保障政府會計職能發揮兩個維度梳理與歸納我國學術界的最新研究。

二、政府會計職能對政府會計改革的推動研究

政府會計改革通常表現為多種驅動機制下引入一種新型技術工具的過程和結果。迄今有關政府會計職能對政府會計改革推動的研究主要集中于契約理論和制度理論。

（一）基于契約理論視角

按照契約理論的觀點，政府是一系列契約關系的集合，社會公眾、政府官員、債權人等締約主體在這個集合中按照確定的“游戲規則”（契約）履行各自的職責。其中，社會公眾、債權人等向政府讓渡權力、資源、技能和信息;政府通過運營活動向他們提供特定形式（經濟或非經濟）、數量的回報。這一系列契約關系形成的基礎源自公眾對公共權力的讓渡，因此政府在整個契約履行過程中相應承擔了公共受托責任，具體包括公共權力受托責任和由此派生的公共資源受托責任[ 10 ]。公眾作為公共權力和公共資源的委托人，有了解和評價政府履行公共受托責任情況的需求。但與企業的受托責任不同，政府被賦予受托責任的同時還被賦予了“公共權威”，由此產生了締約主體在占有信息上的不對稱，代理問題始終存在。政府會計通過確認、計量、記錄和報告政府對公共資源取得、使用和管理的過程，成為契約關系中緩解代理問題、降低代理成本的有效手段。公共受托責任就是政府會計存在的客觀基礎。

但是政府會計本身也是一種契約，保留著契約不完全的特性，會隨著服務的政府契約的變化而演變。隨著時間的推移，公共受托責任的內涵發生變化，由“過程合規性受托責任”向“結果績效性受托責任”發展[ 10 ]，并由單純的“效率”（3E）導向轉化為“4E”“5E”等復合型目標②。現實擴展了政府會計職能的內涵，推動政府會計由“記賬、算賬”向“科學分析、準確預測、輔助決策”方向變革，以解除更高層次的公共受托責任。事實上，國際政府會計改革源自民主社會和市場經濟對受托責任的巨大需求;而“雙軌制”作為政府會計的普遍形態，也是由政府會計多重職能需求決定的。

（二）基于制度理論視角

政府會計準則是政府會計的外在表現形式，具有制度理論的一般特征，存在準則供給方和需求方。受政治體制的影響，我國政府在國家治理中處于絕對支配地位，因此供給方只有一個，即權力中心或其授權的部門（財政部會計司）;需求方則隨著公共環境的變化呈現多元化特征，包括政府、社會公眾、債權人、國際社會等利益相關主體。政府會計準則是各利益主體相互博弈達到的一種“均衡狀態”[ 11 ]，但這種均衡是暫時的。隨著經濟發展和對政府管理要求的增加，準則供求雙方不再滿足于政府會計的單一職能，產生了變遷準則的動機，通常表現為新準則替代舊準則，以達到新的均衡。尹啟華[ 12 ]在梳理我國政府會計變遷歷程中發現，政府會計歷次變革都是依據環境變化以有效回應社會需求為目標導向。從這個意義上講，對政府會計作用內涵的擴展與政府會計職能發揮不足之間的矛盾形成了政府會計改革的內在動因。

值得注意的是，政府會計準則變遷需求只是實現政府會計改革的充分不必要條件，改革能否實現的首要影響因素是對準則變遷的成本收益預期。作為“理性經濟人”，只有當準則變遷的預期收益大于預期成本時，利益相關主體才會產生推動變遷的動力。另外，利益相關主體影響準則變遷的能力也是需要考慮的重要因素。政府會計改革實質是一個“非帕累托改變”的過程，在這個過程中不減少任何相關主體利益的可能性幾乎為零，由此產生正向推動力和反向阻礙力，二者相互博弈共同決定了準則變遷的進程、方向和結果。宋偉官[ 13 ]認為我國此次政府會計準則變遷的主要成本是制度規劃和實施費用，但都明顯小于準則變遷帶來的收益，因此具備政府會計改革的條件，符合中國現階段的發展要求。

三、政府會計改革對政府會計職能的效果研究

政府會計從屬于社會大系統中，在實施過程中受到諸多因素的影響，其職能發揮存在“績效悖論”，即政府會計職能的預期效果在現實中只被有限度的實現。政府會計職能的實現通常反映在政府會計準則執行效果上。從這一角度看，影響政府會計準則執行效果的關鍵因素就是影響我國政府會計改革的重點。正如前文所述，政府會計職能充分發揮是通過高質量的政府會計信息影響行為主體的判斷與決策產生的。這一過程涉及會計信息生成、執行主體行為選擇、信息披露以及相應的協同機制。只有不斷完善影響政府會計改革的重要因素，才能保障政府會計職能發揮預期效果，實現政府會計預期目標。

（一）政府會計信息生成因素

政府會計職能發揮的前提是生成充分和準確的會計信息，因此制定和完善政府會計準則體系是政府會計改革的首要任務。章貴橋[ 14 ]認為制定政府會計準則應首先分析當前所處的行政生態環境。政府會計準則體系不僅要與客觀現實相適應，還要滿足國家政治體制改革和社會經濟發展需要，技術性、敏感性和政策性強。每個國家都有獨特的政治制度和公共治理模式，構建我國政府會計概念框架應充分考慮我國政府特定環境、政府財務運行特點、公共財政管理要求等。政府會計準則本身的理論結構是否具有邏輯自洽性，是影響準則執行效果與效率的首要因素[ 15 ]。由于政府會計主體、核算對象、政府管理運行體制等呈現多樣性和復雜性，構建完善的政府會計準則體系是一項全新、漫長而復雜的過程，既需要厘清制度背景和實務實踐，又需要根據“成本收益權衡觀”，針對會計核算中的重點難點問題（如文化文物資產的界定等），找出具有操作性的處理方法。另外，政府會計準則體系的構建和完善不是一蹴而就的，在具體準則出臺后，需要根據實施的反饋情況進行修復和改進③，是一個循序漸進的過程。王匯華和劉永澤[ 16 ]認為我國政府會計體系目前尚不完善，是影響政府會計職能發揮的主要羈絆。

（二）執行主體的行為選擇

從實踐上看，政府會計準則的具體執行主體是政府④，尤其地方政府對執行準則的態度和行為直接影響了政府會計的執行效果，從這一層面上看，執行主體的行為選擇是政府會計改革能否順利進行的關鍵要素。在實際運行中，中性的政府會計往往被賦予政治色彩[ 17 ]，執行效果在中央和地方政府博弈中產生。一方面我國政府會計改革呈現出強制性制度變遷特征，中央政府要求地方政府遵守和執行會計準則;另一方面地方政府扮演多重角色，既是中央政府代理人也是自利人，有自身的利益訴求，影響準則執行行為，最終反映出不同的執行效果。陳志斌和劉子怡[ 18 ]指出，利益訴求是影響地方政府行為選擇的根本動因，并且環境場域不同地方政府的表現也不同。中國政治體制下的科層結構和多重利益訴求形成了政府會計準則執行的層級性特征和多屬性特征，為確保準則執行的正面效應，協同策略和合作策略的有效聯動是關鍵[ 19 ]。一方面在中央政府主導下，各層級政府相互協調配合;另一方面建立各種利益調節、補償機制，使各利益群體達成一致目標，以此推動政府會計準則的執行。另外，準則執行還應立足于對制度關聯效應、外部效應和時空效應的分析上，綜合考慮準則執行系統的運行環境[ 20 ]。

（三）政府會計信息披露因素

政府會計準則的執行效果最終通過信息披露反映，因此財務信息披露機制的演進也成為政府會計變革的重要組成部分。作為信息披露的重要載體，財務報告是反映和評價政府受托責任履行情況的有效途徑之一，《改革方案》更是將建立健全政府財務報告體系和政府財務報告分析應用體系作為我國政府會計改革的兩項主要任務。但是目前政府財務報告信息列報和合并都存在局限性，難以提供客觀有效的會計信息，直接影響政府財務報告的使用效果。信息披露過程也受多種驅動因素影響，其中影響最大的是地方政府的披露行為。張琦和鄭瑤[ 21 ]通過對中央部門財務信息披露情況的研究指出，現階段我國政府財務信息披露主要存在財務信息公開不及時、數據可讀性弱、網頁設計不友好等問題。此外，普通公眾作為“有限理性人”，缺乏獲取高質量財務信息的動機，需要降低使用和分析財務信息的門檻。但目前我國并不存在嚴格意義上的財務分析體系，現有分析體系也存在諸多問題，譬如分析目標不明確、指標體系不健全、缺乏對照標準作為分析依據等。以上問題均制約了政府會計職能的發揮。由于我國政府財務報告編制基礎整體較弱，因此需要在統籌頂層設計和實際編制的基礎上，以信息需求為導向，構建財務報告體系和財務報告分析體系，滿足不同主體的信息需求（韋曉晴等，2019）;同時關注輿論尤其是媒體報道在影響政府信息披露中的作用。

（四）政府會計配套協同因素

作為社會大系統中的一個子系統，建立完善的政府會計準則體系，并不意味著其職能能夠自動發揮;相反，政府會計發揮職能需要系統完整、功能齊備的配套機制，包括政府會計信息技術、政府會計教育與人才培育以及相適應的制度環境等。我國政府信息化建設比較滯后，遠遠無法滿足大量數據的處理需求。受現階段我國政府會計“二元結構”體系的影響，將兩種核算形式納入一個會計信息系統中，是顛覆性的變革，需要重建政府會計信息系統。另外，我國政府會計體系構建涉及不同層級政府之間以及不同組織類型機構之間的數據匯總合并，要做到統一數據標準、打造政府會計大數據，強有力的技術支持非常重要。制約我國政府會計改革的另一重要瓶頸是高素質政府會計專業人才的不足。長期以來，以收付實現制為基礎的預算會計業務處理單一，對政府會計從業人員專業技能的要求相對較低。隨著新制度的出臺，政府會計準則在會計結構、會計核算模式和報告等方面進行了創新，對會計從業人員的認知能力、職業判斷能力、賬務處理能力和報告編制能力都提出了相當高的要求[ 22 ]。但從現實來看，我國政府會計人員還遠不能勝任改革進程中的會計工作，勢必會降低準則執行質量，限制政府會計職能的發揮。因此邵瑞慶等[ 23 ]提出構建政府會計人員能力培養模式體系，通過學歷教育、后續教育、崗位機制和評價反饋等途徑，培養從業人員的職業技能。此外，政府會計改革不是單純的會計問題，許多非技術性與制度性問題會制約改革的進程和最終成效。只有在明晰財政事權改革方向和頂層設計的基礎上，將政府會計改革與政府預算、國家審計、績效管理等領域的改革統籌協調，才能產生協同治理效應。從工具理性的角度看，設計良好的政府會計準則只有在優化的配套制度中才能高效運行，政府會計職能才能充分發揮作用。

四、總結與展望

（一）總結

本文系統回顧了我國有關政府會計的研究現狀和最新進展，對政府會計職能內涵與理論基礎進行詳細詮釋。政府會計的初級職能是反映職能，中級職能是管理職能，高級職能是治理職能，并且各層次職能之間存在傳導效應，其中高質量的政府會計信息起關鍵作用。作為政府會計研究的兩個重要議題，政府會計改革和政府會計職能相互優化，共同推動國家治理水平的提高。一方面，基于不同的理論視角，政府會計職能界定能夠進一步深化政府會計改革;另一方面，政府會計改革通過完善會計信息生成機制、執行主體行為選擇機制、信息披露機制和相應的協同機制，保障政府會計職能的有效發揮。

（二）展望

當下我國正處于政府會計改革的關鍵時期，以政府會計職能為視角研究政府會計改革的落腳點，在于如何確保其職能充分發揮，以實現政府會計改革預期的正面效應，為我國后續政府會計改革研究提供新的思路。但是相對于西方國家，我國權責發生制的政府會計改革仍處于起步階段。一是過于強調政府會計環境的影響忽視政府會計內容研究;二是對政府財務報告編制的研究不能滿足現實需要;三是構建政府綜合財務報告分析體系的文獻相對匱乏;四是針對政府會計信息使用者的相關研究未引起足夠重視。對此本文認為后續研究可從以下幾個方面進行：

第一，構建完善的會計準則體系是政府會計改革的關鍵，對重點難點問題的深入研究值得關注。比如特殊資產（文化文物資產）和特殊負債（或有負債）的確認計量問題，自行研發無形資產成本確認問題，資產折舊范圍方法問題等都需要進一步詳細探索。

第二，我國從2011年起在試點區域進行政府綜合財務報告試編，但對政府綜合財務報告的研究始終局限于報告內容、框架構建等理論研究，缺乏對編制細節的探討，這可能與試編階段的政府綜合財務報告不對外披露的現實有關。隨著對《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》的發布以及對《政府財務報告編制辦法（試行）》的修訂，針對財務報告編制過程中具體問題的探討是一個關鍵的研究方向。

第三，科學設計與完善政府綜合財務報告分析體系。編制政府綜合財務報告的關鍵在于分析利用，但目前尚未出臺相關制度。由于政府財務報告信息需求主體多樣，指標層次廣泛，現有研究不僅零散，而且多集中于對指標體系的定性研究，不具有可操作性。最新修訂的《政府財務報告編制辦法（試行）》是從政府財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性三個層次分析政府財政經濟，定量指標數量不足，且只反映財務狀況，局限了對政府綜合財務報告的分析利用。因此未來的研究應旨在構建一個全方位反映財務運行狀況、定性與定量相結合的分析指標體系。

第四，針對政府會計信息使用者的研究也是未來關注的一個焦點。政府會計的實施并不意味著能自動獲得預期正面效應，關鍵是信息使用者能否將會計信息有效運用于決策中，但目前對這一方面的研究幾乎沒有。信息使用者是否具有信息識別和運用能力？如何借助政府會計職能科學指導信息使用者運用會計信息？信息使用者所做決策的差異性對政府會計準則執行效果的影響如何？怎樣科學培育信息使用者以提高政府財務報告在各種決策中的有用性？這些問題都值得我們進一步探索。

第五，政府會計與相關協同機制的研究深度還需要拓展。政府會計改革處于開放系統中，其職能的實現還需要其他制度配合，綜合考慮國家政治體制、社會環境、文化環境等系統的匹配程度。現有研究多集中于政府會計與績效管理、政府審計、政府預算等財政相關領域的協同，對與公共部門改革、紀檢監察制度等政府治理機制的協同研究較少，這也是后續需要研究的重點。●

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