關于政府會計現金流量表編制方法探討

林斯斯 林鋼

【摘 要】 政府會計制度規定，現金流量表的編制采用直接法。由于現金流量表屬于自主選擇填列的報表，大多數政府會計主體的會計處理程序中未考慮現金流量表編制要求。部分單位需要現金流量信息，但是政府會計制度對現金流量表編制的規定較為模糊，無法滿足編制現金流量表的要求。為此，文章采用直接法根據非現金賬戶分析計算填列方式，對現金范疇、財政撥款收到現金、應繳財政款、其他往來、受托代理業務、可抵扣增值稅進項稅額、財政預撥下年度款項和以前年度盈余調整等現金流量確認方法進行了深入分析，詳細論述了現金流量表各項目的填列方法，列示了各項目的計算公式及示例，旨在為政府會計實務工作者編制現金流量表提供參考依據。

【關鍵詞】 政府會計; 現金流量表; 直接法; 非現金賬戶

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0072-10

2019年1月1日起政府會計準則制度正式實施。部分政府會計主體提出，雖然政府會計現金流量表（以下簡稱現金流量表）屬于自主選擇填列的報表，但是在實務工作中，現金流量表在內部現金管理方面仍具有重要作用，應當按期編制。現金流量表與預算收入支出表均以收付實現制為基礎，反映政府會計主體一定期間內現金流入、流出，但由于兩者口徑不同，預算收入支出表不能完全代替現金流量表，因此，政府會計主體，特別是事業單位性質的政府會計主體，仍有必要編制現金流量表。而政府會計制度關于現金流量表編制的規定較為模糊，本文擬對存在問題進行較為深入、全面的探討，旨在提出合理、簡便的現金流量表編制方法，便于政府會計實務工作者編制現金流量表，為政府會計信息使用者提供更為客觀的現金流量信息。

一、現金流量表的編制方法

（一）政府會計制度關于現金流量表編制方法的規定

政府會計制度規定，應當采用直接法編制現金流量表。現金流量表應當按照日常活動、投資活動、籌資活動的現金流量分別反映。

采用直接法編制現金流量表分為兩種方式，一種是根據現金賬戶分析計算填列，另一種是根據非現金賬戶分析計算填列。

（二）根據現金賬戶分析計算填列

根據現金賬戶分析計算填列是指根據相關現金賬戶的發生額逐筆分析確認各個項目的現金流量。例如，政府會計制度規定，“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”項目，反映事業單位本年開展專業業務活動及其輔助活動取得的除財政撥款以外的現金，本項目應當根據“庫存現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“應收賬款”“應收票據”“預收賬款”“事業收入”等賬戶及其所屬明細賬戶的記錄分析填列。其中，“庫存現金”“銀行存款”和“其他貨幣資金”賬戶的記錄分析填列，就是根據相關現金賬戶屬于事業活動收到的除財政撥款以外的現金，直接計入該項目。

采用這種方式，政府會計主體應將現金流量表各個項目進行編號，在編制記賬憑證時，根據相關現金賬戶的發生額，直接計入各個現金流量表項目，年末進行匯總，直接生成現金流量表。

這種方式適用于計算機系統考慮了現金流量表編制要求的政府會計主體編制現金流量表。

（三）根據非現金賬戶分析計算填列

目前，大部分政府會計主體的計算機系統未考慮現金流量表編制要求，如果通過人工根據現金賬戶的記錄分析填列，工作量非常大，無法完成現金流量表的編制工作。在這種情境下，可以根據非現金賬戶分析計算填列。

根據非現金賬戶分析計算填列是指根據收入費用表、資產負債表以及非現金賬戶明細資料，分析計算填列。例如，政府會計制度前述規定中，“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”項目根據“應收賬款”“應收票據”“預收賬款”和“事業收入”等賬戶及其所屬明細賬戶的記錄分析填列，就屬于根據非現金賬戶分析計算填列。事業收入是以權責發生制為基礎確認的，當期的事業收入在當期不一定全部收到現金，上期的事業收入也可能在當期收到現金，當期還可能預收現金在以后期間確認收入，因此，根據收入費用表的事業收入項目金額，扣除“應收賬款”和“應收票據”年末大于年初的差額，調增“預收賬款”項目年末大于年初的差額，分析計算填列“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”項目。

這種方式適用于人工編制現金流量表，能夠簡化現金流量表編制的工作量。本文基于實際工作需要，重點探討這種現金流量表編制方法。

二、現金范疇以及有關現金流量項目口徑的理論分析

（一）現金流量表的現金范疇

政府會計制度規定，現金流量表所指的現金，是指單位的庫存現金以及其他可以隨時用于支付的款項，包括庫存現金、可以隨時用于支付的銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度、財政應返還額度，以及通過財政直接支付方式支付的款項。

從政府會計制度規定的科目編碼和名稱看，財政應返還額度屬于債權，但實質上屬于現金范疇。零余額賬戶用款額度與財政應返還額度之間的劃轉，如同庫存現金與銀行存款之間的劃轉一樣，不屬于現金流量;年末確認結轉結余的財政直接支付撥款額度而增加財政應返還額度以及下年度發生財政直接支付款項減少財政應返還額度，則應當視為現金流量。通過財政直接支付方式支付的款項，從會計處理過程看，未通過現金賬戶核算，但是應視為現金流量，同時確認現金流入和流出。

（二）財政撥款收到現金的劃分

按照現金流量表的項目設置，財政撥款收到的現金分為財政基本支出撥款收到的現金、財政非資本性項目撥款收到的現金與財政資本性項目撥款收到的現金。其中，前兩項屬于日常活動收到的現金，后一項屬于籌資活動收到的現金。

上述劃分標準是財政撥款的用途，即用于日常的支出（包括基本支出和非資本性項目支出）視為日常活動的現金流量，將用于購建固定資產等項目支出視為籌資活動的現金流量。然而，財政基本支出撥款中既可能有用于日常活動的支出，也可能有用于購建固定資產等的支出，按照政府會計制度規定全部確認為日常活動的現金流量;財政項目支出撥款中，有些明確用于資本性項目支出（如基建撥款），且不可變更，可以直接確認為“財政資本性項目撥款收到的現金”。但是有些項目支出撥款雖然在預算中明確用途，但在實際使用時可通過預算調整程序，既用于日常活動也用于購建固定資產等，如何確認現金流量有所爭議。此外，財政基本支出撥款和非資本性項目撥款年末可能存在結轉結余，無法確定其具體用途。在這種情況下，為了簡化現金流量表的編制工作，按照項目支出撥款的預算用途分別確認為“財政資本性項目撥款收到的現金”和“財政非資本性項目撥款收到的現金”，不再考慮實際支出的用途。

（三）應繳財政款現金流量的確認

應繳財政款包括直接收取并上繳的款項;收取并上繳財政專戶，之后由財政返還的款項;處置固定資產等按規定上繳的凈收入。

1.直接收取并上繳的款項

政府會計主體收取這部分款項時產生現金流入，上繳這部分款項時產生現金流出。這類業務不屬于政府會計主體自身的業務，僅為代財政收取的款項，且收取與上繳應在同一年度完成，金額相同，因此不需要在現金流量表中分別確認現金流入和現金流出。如果收取與上繳不在同一年度完成，則需要分別確認現金流入和現金流出。

2.收取并上繳財政專戶，之后返還的款項

事業單位（高校）收取的部分款項，如學生繳納的學費等，按照收支兩條線的規定，采取先上繳后返回的方式，即收取學費時產生現金流入，上繳財政專戶時產生現金流出，財政返還時再次產生現金流入，實際支付時再次產生現金流出。為了客觀反映事業單位的現金流量，避免虛增現金流量，收取及上繳款項時不需要確認現金流入和現金流出，在收到財政返還的款項以及實際支付時確認現金流入和現金流出。

3.處置固定資產等按規定上繳的凈收入

政府會計主體處置固定資產等會產生現金流入，同時可能發生處置費用產生現金流出。由于處置費用數額相對較小，政府會計制度規定可以按照凈額反映現金流入，確認為“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額”。如果這部分凈收入按照規定應上繳財政，在實際上繳財政時，確認為“上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現金”。

（四）可抵扣增值稅進項稅額的屬性

政府會計主體如果作為增值稅一般納稅人，取得的經營收入等需要繳納增值稅，其用于增值稅應稅項目的支出，包含的增值稅進項稅額也可以在銷項稅額中抵扣。用于增值稅應稅項目的支出，包括購買商品、接受勞務的支出，也包括購建固定資產等的支出。

購買商品等支出中包含的可抵扣增值稅進項稅額是計入“購買商品、接受勞務支付的現金”，還是計入“支付的各項稅費”？政府會計制度并未明確說明。按照企業現金流量表的處理原則，這部分可抵扣的增值稅進項稅額應計入“購買商品、接受勞務支付的現金”，這是因為購買商品等可能屬于賒購，支付款項時也可能是部分支付，在部分支付的情況下，支付的款項是屬于價款還是增值稅進項稅額不易劃分，不同的企業有不同的判斷標準，為了滿足可比性要求，使各企業編制的現金流量表口徑一致，將支付的可抵扣增值稅進項稅額計入“購買商品、接受勞務支付的現金”。政府會計主體存在同樣的問題，因此，應將購買商品等支付的可抵扣增值稅進項稅額計入“購買商品、接受勞務支付的現金”。

政府會計主體購建固定資產等支付的可抵扣增值稅進項稅額是計入“購買商品、接受勞務支付的現金”，還是計入“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金”？政府會計制度也未明確說明。從可抵扣增值稅進項稅額的屬性看，不論是購買商品還是購建固定資產，其可抵扣增值稅進項稅額均可以在當期的增值稅銷項稅額中抵扣，屬于同類支出，且“應交增值稅”賬戶“進項稅額”專欄的記錄不能直接區分是購買商品支付的增值稅進項稅額還是購建固定資產等支付的增值稅進項稅額，因此為了簡化現金流量表的編制，也應將其計入“購買商品、接受勞務支付的現金”。

（五）其他往來的構成

其他往來是指其他應收款和其他應付款。如何確認其他往來產生的現金流量，政府會計制度并未說明。本文將對其他往來進行分析，說明其在現金流量表中的列示。

1.其他應收款的構成

“其他應收款”賬戶核算的內容有以下幾類：（1）暫付的業務費等;（2）暫付的周轉金等;（3）應收租金、賠款等。下面分別進行分析。

（1）暫付的業務費等。這部分暫付款主要包括職工出差借款等，其特征是大部分在未來業務完成后將報銷確認為相關費用。在以收入費用表相關費用為基礎計算現金流出時，可以調整這類暫付款年末數與年初數的差額。

（2）暫付的周轉金等。這部分暫付款主要包括購買商品支付的押金等，其特征是大部分在未來退還包裝物時將收回現金，即在取得包裝物時產生現金流出，退還包裝物時產生現金流入。按照重要性原則，這類業務屬于非重要事項，可以不分別確認現金流入和現金流出，僅根據其凈額確認現金流入（年末數小于年初數）或現金流出（年末數大于年初數）。

（3）應收租金、賠款等。這部分款項主要包括應收的各種租金、違約金、賠償金等，其特點是尚未收到現金的各項收入，不屬于暫付款。按照權責發生制原則，政府會計主體在取得相關債權時，不論是否收到現金，均應確認相關收入;未收到現金的，確認為其他應收款。在以收入費用表的相關收入為基礎計算現金流入時，應當調整這類應收款年末數與年初數的差額。

2.其他應付款的構成

“其他應付款”賬戶核算的內容有以下幾類：（1）暫收的周轉金等;（2）應付賠款等;（3）扣留的質保金等。下面分別進行分析。

（1）暫收的周轉金等。這部分暫收款主要包括銷售商品收取的包裝物押金等，其特征是大部分在未來收到客戶退回包裝物時將退還現金，即在發出包裝物時產生現金流入，收回包裝物時產生現金流出。按照重要性原則，這類業務屬于非重要事項，可以不分別確認現金流入和現金流出，僅根據其凈額確認現金流入（年末數大于年初數）或現金流出（年末數小于年初數）。

（2）應付賠款等。這部分款項主要包括應付的各種違約金、賠償金等，其特點是尚未支付的各項其他費用，不屬于暫收款。按照權責發生制原則，政府會計主體發生相關費用時，不論是否支付現金，均應確認相關費用;未支付現金的，確認為其他應付款。在以收入費用表的相關費用為基礎計算現金流出時，可以調整這類應付款年末數與年初數的差額。

（3）扣留的質保金等。政府會計主體在購建固定資產時，可能會扣留一部分質保金，在質保期滿時，如果未發生質量問題，將支付這部分質保金。在確認購建固定資產等支付的現金時，應以固定資產等增加額為基礎，調整這部分扣留質保金其他應付款年末數與年初數的差額。

需要說明的是，其他往來中涉及財政預撥下年度款項的現金流量確認問題，見后文（七）。

（六）受托代理業務現金流量的屬性

政府會計制度規定：“庫存現金”賬戶應當設置“受托代理資產”明細賬戶，核算單位受托代理、代管的現金;“銀行存款”賬戶應當設置“受托代理資產”明細賬戶，核算單位受托代理、代管的銀行存款;若單位存在通過“庫存現金”“銀行存款”賬戶核算的受托代理資產，資產負債表“貨幣資金”項目還應當按照扣減“庫存現金”“銀行存款”賬戶下“受托代理資產”明細賬戶的期末余額后的金額填列。“受托代理資產”項目，反映單位期末受托代理資產的價值。資產負債表“受托代理資產”項目應當根據“受托代理資產”賬戶的期末余額與“庫存現金”“銀行存款”賬戶下“受托代理資產”明細賬戶的期末余額的合計數填列。

從“受托代理資產”項目的資產負債表列示看，政府會計主體收到的受托代理資產如為貨幣資金，雖然通過“庫存現金”“銀行存款”賬戶核算，但在編制資產負債表時，將其在“受托代理資產”項目列示。也就是說，貨幣資金年末與年初余額的差額并不包括受托代理資產結余的貨幣資金。如果將受托代理業務產生的現金流量納入現金流量表，則現金凈增加額不等于貨幣資金年末與年初余額的差額。此外，受托代理業務的責任主體是委托方，受托方僅僅承擔代理責任。也就是說，受托代理業務不是政府會計主體自身的業務，其產生的現金流量既不屬于日常活動產生的現金流量，又不屬于投資活動和籌資活動的現金流量，因此，從“受托代理資產”項目的資產負債表列示以及委托代理業務的責任主體看，其產生的現金流量不視為現金流量表的現金，不應納入現金流量表。

（七）財政預撥下年度款項的現金流量的確認

政府會計制度解釋第1號規定：對于應當納入下一年度部門預算管理的暫收款項，單位在收到款項時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他應付款”賬戶，本年不做預算會計處理。待下一年初，單位應當按照上年暫收的款項金額，借記“其他應付款”賬戶，貸記有關收入賬戶;同時在預算會計中，按照暫收款項的金額，借記“資金結存”賬戶，貸記有關預算收入賬戶。

納入下年度預算管理的預撥款項，如果確認現金流入，應計入財政撥款收到的現金，與預算收入支出表進行比較，兩者均以收付實現制為基礎，但當年財政撥款現金流入大于財政撥款預算收入，則容易引起會計信息使用者的誤讀。

為了便于會計信息使用者更好地了解政府會計主體的現金流量與財政撥款收入，政府會計主體收到預撥下年度預算款項，可以定性為財政資金存放地點的轉移，不確認為現金流量，在下一年度確認財政撥款收入時，確認現金流入，以使各年度財政撥款收到的現金與財政撥款收入保持一致。

與之相適應，如果收到預撥下年度預算款項在當年發生暫付款業務，也不應確認為現金流出。

收到預撥下年度預算款項，已經實際產生現金流入，但是現金流量表中不確認現金流入，將導致現金凈增加額與貨幣性資金年末、年初余額的差額不相符。為此，應當調整現金凈增加額與貨幣性資金年末、年初余額差額的核對公式，調減預撥下年度預算款項年末數與年初數的差額，調增暫付下年度預算款項年末數與年初數的差額。調整后的核對公式如下：

現金凈增加額=（貨幣資金與財政應返還額度年末數-年初數）-（其他應付款預撥下年度預算款項年末數-年初數）+（其他應收款暫付下年度預算款項年末數-年初數）

（八）以前年度盈余調整信息的應用

以前年度盈余調整是指對以前年度發生的相關業務以及差錯進行的調整，包括對以前年度收入、費用的調整。例如，上年度支付的勞務費由于各種原因退回時，增加了貨幣資金，同時計入“以前年度盈余調整”賬戶的貸方，屬于沖減上年度費用。根據非現金賬戶編制現金流量表，以收入費用表為基礎調整計算購買商品、接受勞務支付的現金，由于該項業務未沖減當年費用，但發生現金流量，需要進行調整。因此，在編制現金流量表時，應將以前年度盈余調整的各項收入、費用，視為本年發生的收入、費用，調整計算各項目的現金流量。

三、“日常活動產生的現金流量”各項目的填列方法

“日常活動產生的現金流量”的現金流入包括“財政基本支出撥款收到的現金”“財政非資本性項目撥款收到的現金”“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”和“收到的其他與日常活動有關的現金”;現金流出包括“購買商品、接受勞務支付的現金”“支付給職工以及為職工支付的現金”“支付的各項稅費”和“支付的其他與日常活動有關的現金”。下面根據非現金賬戶分析計算填列方式，逐一說明各項目的分析計算填列方法。

日常活動產生的現金流量所涉及的大多數非現金賬戶，借貸方中只有一方涉及現金流量。例如，“事業收入”賬戶貸方涉及現金流入，“應收賬款”賬戶貸方涉及現金流入，“事業收入”賬戶貸方可以視為對應“應收賬款”賬戶借方，以收入費用表事業收入為基礎（視為“應收賬款”賬戶的借方），調整“應收賬款”賬戶期初期末余額的差額，確定“應收賬款”賬戶貸方金額，即事業活動收到的現金。

根據非現金賬戶分析計算填列方式的思路，實質上就是根據會計報表中收入、費用項目，調整應收、應付等賬戶年末、年初余額差額，計算各項目現金流量。

（一）財政基本支出撥款收到的現金

“財政基本支出撥款收到的現金”項目，反映單位本年接受財政基本支出撥款收到的現金。根據前述說明，預收下年度財政撥款，可以不視為現金流入，因此，本項目可以根據“財政撥款收入——基本支出撥款”賬戶貸方發生額直接填列。

【例1】甲事業單位2019年收入費用表“財政撥款收入”項目為20 000萬元，其中，基本支出撥款為10 000萬元，財政非資本性項目撥款為6 000萬元，財政資本性項目撥款為4 000萬元。據此計算：

財政基本支出撥款收到的現金=10 000（萬元）

（二）財政非資本性項目撥款收到的現金

“財政非資本性項目撥款收到的現金”項目，反映單位本年接受除用于購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等資本性項目以外的財政項目撥款收到的現金。根據前述說明，在項目支出撥款中既包括日常支出撥款也包括購建固定資產等撥款的情況下，為了簡化現金流量表的編制工作，可以根據“財政撥款收入——項目支出撥款（非資本性支出）”賬戶貸方發生額分析計算填列。

【例2】甲事業單位財政非資本性項目撥款收到的現金，根據【例1】資料計算：

財政非資本性項目撥款收到的現金=6 000（萬元）

（三）事業活動收到的除財政撥款以外的現金

“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”項目，反映事業單位本年開展專業業務活動及其輔助活動取得的除財政撥款以外的現金。

根據非現金賬戶分析計算填列方式，應以事業收入為基礎，調整相關應收預收款項，計算事業活動收到的現金。政府會計主體的事業收入是以權責發生制為基礎確認的，其中包含應收未收以及以前年度預收的款項，這部分款項在本年確認了收入，但并未產生現金流入，應予以扣除。此外，本年預收以及收回以前年度應收的款項，在本年未確認收入，但收到了現金，應予以調增。

需要說明的是，事業活動取得的收入，有一部分為增值稅應稅收入，應繳納的增值稅銷項稅額不屬于事業收入，但應計入事業活動收到的現金，因此還需要在此基礎上調增增值稅銷項稅額。然而，經營收入等也可能涉及增值稅銷項稅額，如果事業收入與經營收入的增值稅銷項稅額能夠區分，應分別確認為事業活動收到的現金和收到的其他與日常活動有關的現金;如果不易劃分，為了簡化現金流量表的編制工作，增值稅銷項稅額也可以全部確認為事業活動收到的現金。此外，資產負債表“應收賬款凈額”項目是扣除了壞賬準備以后的凈額，如果計提了壞賬準備，將會減少應收賬款凈額，但是這種應收賬款凈額的減少不屬于收到的現金，因此，在以收入費用表的事業收入為基礎計算現金流出時，除了調整應收賬款凈額年末數與年初數的差額之外，還應調減計提的壞賬準備。

“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”項目計算公式（按簡化編制方法處理）如下：

事業活動收到的除財政撥款以外的現金=事業收入+增值稅銷項稅額-（事業活動應收賬款凈額年末數-年初數）-（事業活動應收票據年末數-年初數）+（事業活動預收賬款年末數-年初數）-計提的壞賬準備

【例3】甲事業單位2019年收入費用表“事業收入”項目為5 000萬元;“應交增值稅——銷項稅額”賬戶貸方發生額為120萬元。資產負債表“應收賬款”項目（均與事業活動有關）年末數為500萬元，年初數為420萬元（均未計提壞賬準備）;“預收賬款”項目（均與事業活動有關）年末數為100萬元，年初數為40萬元。據此計算：

事業活動收到的除財政撥款以外的現金=5 000+ 120-（500-420）+（100-40）=5 100（萬元）

（四）收到的其他與日常活動有關的現金

“收到的其他與日常活動有關的現金”項目，反映單位本年收到的除以上項目之外的與日常活動有關的現金，主要包括上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、捐贈收入、利息收入、租金收入和其他收入等。

上述收入中，經營收入、租金收入均以權責發生制為基礎確認，計算收到的其他與日常活動有關的現金，需要調整與經營收入有關的應收賬款、應收票據、預收賬款年末數與年初數的差額，調整與租金收入有關的其他應收款年末數與年初數的差額。此外，如果計提了壞賬準備，也應比照事業活動收到的現金進行調整。

“收到的其他與日常活動有關的現金”項目計算公式（按簡化編制方法處理）如下：

收到的其他與日常活動有關的現金=上級補助收入+附屬單位上繳收入+經營收入+非同級財政撥款收入+捐贈收入+利息收入+租金收入+其他收入-（經營活動應收賬款凈額年末數-年初數）-（經營活動應收票據年末數-年初數）+（經營活動預收賬款年末數-年初數）-計提的壞賬準備-（應收租金、應收賠款等其他應收款年末數-年初數）+（周轉類其他應收款年初數-年末數，正數）+（周轉類其他應付款年末數-年初數，正數）

【例4】甲事業單位2019年收入費用表“上級補助收入”項目為360萬元;“附屬單位上繳收入”項目為300萬元;“經營收入”項目為1 000萬元;“非同級財政撥款收入” 項目為1 100萬元;“捐贈收入”項目為500萬元;“利息收入”項目為50萬元;“租金收入”項目為30萬元;“其他收入”項目為140萬元。資產負債表“應收票據”項目（均為經營活動應收票據）年末數為50萬元，年初數為70萬元;“其他應收款（應收賠款類）”項目年末數為60萬元，年初數為55萬元;“其他應收款（周轉類）”項目年末數為50萬元，年初數為80萬元;“其他應付款（周轉類）”項目年末數為100萬元，年初數為70萬元。以上應收項目均未計提壞賬準備。據此計算：

收到的其他與日常活動有關的現金=360+300+

1 000+1 100+500+50+30+140-（50-70）-（60-55）+（80- 50）+（100-70）=3 555（萬元）

根據【例1】至【例4】甲事業單位日常活動的現金流入小計=財政基本支出撥款收到的現金10 000+財政非資本性項目撥款收到的現金6 000+事業活動收到的除財政撥款以外的現金5 100+收到的其他與日常活動有關的現金3 555=24 655（萬元）

（五）購買商品、接受勞務支付的現金

“購買商品、接受勞務支付的現金”項目反映單位本年在日常活動中用于購買商品、接受勞務支付的現金。

根據非現金賬戶分析計算填列方式，第一步，確定“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”中耗用或出售存貨的金額，這部分費用屬于存貨發出的費用（即存貨類賬戶的貸方發生額），并未產生現金流量;第二步，調整“存貨”項目年末數與年初數的差額，通過調整可以確定當期購入存貨的金額（即存貨類賬戶的借方發生額）;第三步，確定增值稅進項稅額（如果有進項稅額轉出需要扣除）;第四步，由于購入存貨和增值稅進項稅額不一定全額支付現金，因此需要調整與購買存貨有關的“應付賬款”“應付票據”和“預付賬款”項目年末數與年初數的差額，確定購入存貨實際支付的現金;第五步，確定“業務活動費用”“單位管理費用”和“經營費用”中接受勞務的費用;第六步，根據以上資料計算購買商品、接受勞務支付的現金。

“購買商品、接受勞務支付的現金”項目計算公式如下：

購買商品、接受勞務支付的現金=業務活動費用、單位管理費用、經營費用中耗用或出售存貨以及接受勞務費用+（存貨年末數-年初數）+（增值稅進項稅額-進項稅額轉出）-（應付賬款、應付票據年末數-年初數）+（預付賬款年末數-年初數）

【例5】甲事業單位2019年收入費用表業務活動費用、單位管理費用、經營費用中耗用存貨以及接受勞務費用為700萬元。資產負債表“存貨”項目年末數為100萬元，年初數為80萬元，未發生存貨盤盈盤虧毀損;增值稅進項稅額為30萬元，未發生進項稅額轉出;“應付賬款”項目（均與存貨有關）年末數為380萬元，年初數為420萬元;“預付賬款”項目（均與存貨有關）年末數為0，年初數為50萬元。據此計算：

購買商品、接受勞務支付的現金=700+（100-80）+ 30-（380-420）+（0-50）=740（萬元）

（六）支付給職工以及為職工支付的現金

“支付給職工以及為職工支付的現金”項目，反映單位本年支付給職工以及為職工支付的現金。

政府會計主體分配的工資費用，按照用途分別計入“業務活動費用”“單位管理費用”和“經營費用”等賬戶，但是不一定全部支付現金，因此，應在此基礎上調整“應付職工薪酬”賬戶年末數與年初數的差額，確定實際支付給職工以及為職工支付的現金。此外，代扣代繳個人所得稅記入“其他應交稅費——應交個人所得稅”賬戶貸方，因此還需要調整“其他應交稅費——應交個人所得稅”賬戶年末數與年初數的差額。

需要說明的是，由于計入在建工程、無形資產開發成本的職工薪酬按照用途不屬于經營活動，因此不在本項目反映，應在“投資活動產生的現金流量”項目中反映。

“支付給職工以及為職工支付的現金”項目計算公式如下：

支付給職工以及為職工支付的現金=業務活動費用、單位管理費用、經營費用中職工薪酬費用-（應付職工薪酬年末數-年初數）-（應交個人所得稅年末數-年初數）

【例6】甲事業單位2019年收入費用表業務活動費用、單位管理費用、經營費用中職工薪酬費用為9 000萬元。資產負債表“應付職工薪酬”項目年末數為120萬元，年初數為100萬元;“其他應交稅費”項目中應交個人所得稅年末數為70萬元，年初數為60萬元。據此計算：

支付給職工以及為職工支付的現金=9 000-（120-100）-（70-60）=8 970（萬元）

（七）支付的各項稅費

“支付的各項稅費”項目，反映單位本年用于繳納日常活動相關稅費而支付的現金，包括繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、車船使用稅、印花稅和企業所得稅等。

政府會計主體應付的各項稅費，按照用途分別計入“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”和“所得稅費用”等賬戶，但是不一定全部支付現金，因此，應在此基礎上調整“其他應交稅費”賬戶（應交個人所得稅之外）年末數與年初數的差額，確定實際支付的各項稅費。此外，“應交增值稅——已交稅金”賬戶借方發生額也屬于支付的各項稅費。

“支付的各項稅費”項目計算公式如下：

支付的各項稅費=應交增值稅的已交稅金+業務活動費用、單位管理費用、經營費用中各項稅費+所得稅費用-（應交個人所得稅之外的其他應交稅費年末數-年初數）

【例7】甲事業單位2019年收入費用表業務活動費用、單位管理費用、經營費用中各項稅費為75萬元，“所得稅費用”項目為25萬元。資產負債表“其他應交稅費”項目（應交個人所得稅之外）年末數為20萬元，年初數為30萬元。“應交增值稅——已交稅金”賬戶借方發生額70萬元。據此計算：

支付的各項稅費=75+25-（20-30）+70=180（萬元）

（八）支付的其他與日常活動有關的現金

“支付的其他與日常活動有關的現金”項目，反映單位本年支付的除上述項目之外與日常活動有關的現金，主要包括扣除耗用存貨以及接受勞務費用、職工薪酬、各項稅費、壞賬損失、固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用、公共基礎設施累計折舊（攤銷）費用的業務活動費用、單位管理費用、經營費用，以及上繳上級費用、對附屬單位補助費用和其他費用等。

上述費用中，經營費用以權責發生制為基礎確認，計算支付的其他與日常活動有關的現金，需要調整與經營費用有關的應付賬款、應付票據、預付賬款年末數與年初數的差額。此外，其他費用中包括利息費用，支付的利息費用屬于籌資活動的現金流出，因此還需要扣除利息費用。

“支付的其他與日常活動有關的現金”項目計算公式如下：

支付的其他與日常活動有關的現金=業務活動費用+單位管理費用+經營費用-前述費用中職工薪酬、各項稅費、壞賬損失、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、公共基礎設施累計折舊（攤銷）費-業務活動費用中計提專用基金+上繳上級費用+對附屬單位補助費用+（其他費用-利息費用）-（經營費用應付賬款、應付票據年末數-年初數）+（經營費用預付賬款年末數-年初數）-（應付賠款等其他應付款年末數-年初數）+（周轉類其他應收款年末數-年初數，正數）+（周轉類其他應付款年初數-年末數，正數）

需要說明的是，如果存在存貨盤盈，增加了存貨（前述計算中視為現金流出），經批準后沖減了業務活動費用或單位管理費用（前述計算中視為沖減了現金流出），但是并未發生現金流量，因此，應根據盤盈存貨的金額，一方面調減購買商品、接受勞務支付的現金，另一方面調增支付的其他與日常活動有關的現金。如果存在存貨盤虧或毀損，做相反的調整。此外，如果存在預計負債、預提費用等，由于已經確認費用，但未產生現金流出，應在前述公式的基礎上，調減預計負債、預提費用年末數與年初數的差額;如果存在待攤費用、長期待攤費用，應做相反的調整。

【例8】甲事業單位2019年收入費用表“業務活動費用”項目為8 000萬元，“單位管理費用”項目為11 000萬元，“經營費用”項目為800萬元，業務活動費用、單位管理費用、經營費用中耗用存貨以及接受勞務費用為700萬元，職工薪酬費用為9 000萬元，各項稅費為75萬元，固定資產折舊費為300萬元，“對附屬單位補助費用”項目為200萬元，“其他費用”項目為140萬元（其中利息費用為10萬元）。資產負債表“應付票據”項目（均與經營活動有關）年末數為15萬元，年初數為20。據此計算：

支付的其他與日常活動有關的現金=8 000+11 000+ 800-700-9 000-75-300+200+（140-10）-（15-20）= 10 060（萬元）

根據【例5】至【例8】甲事業單位日常活動的現金流出小計=購買商品、接受勞務支付的現金740+支付給職工以及為職工支付的現金8 970+支付的各項稅費180+支付的其他與日常活動有關的現金10 060=19 950（萬元）

根據【例1】至【例8】甲事業單位日常活動產生的現金流量凈額=24 655-19 950=4 705（萬元）

四、“投資活動產生的現金流量”各項目的填列方法

“投資活動產生的現金流量”的現金流入包括“收回投資收到的現金”“取得投資收益收到的現金”“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額”和“收到的其他與投資活動有關的現金”;現金流出包括“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金”“對外投資支付的現金”“上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現金”和“支付的其他與投資活動有關的現金”。下面根據非現金賬戶分析計算填列方式，逐一說明各項目的分析計算填列方法。

投資活動產生的現金流量所涉及的大多數非現金賬戶，借貸雙方均涉及現金流量。例如，“短期投資”“長期股權投資”“長期債券投資”“固定資產”等賬戶借方涉及現金流出，貸方涉及現金流入。因此，投資活動產生的現金流量，需要根據相關賬戶的借貸方發生額分析計算填列。

（一）收回投資收到的現金

“收回投資收到的現金”項目，反映單位本年出售、轉讓或者收回投資收到的現金，主要包括收回短期投資、長期股權投資和長期債券投資收回的現金。

收回投資收到的現金應根據“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶的貸方發生額為基礎，調整相關投資收益確定。“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶的貸方發生額反映收回投資的成本，實際收到的現金可能高于成本，也可能低于成本，其差額計入投資收益，因此，在收回投資成本的基礎上，調整相關投資收益，即為收回投資收到的現金。

“收回投資收到的現金”項目計算公式如下：

收回投資收到的現金=“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶貸方發生額+收回投資形成的投資收益

【例9】甲事業單位2019年“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶貸方發生額合計為1 800萬元，收回投資的投資收益為70萬元。據此計算：

收回投資收到的現金=1 800+70=1 870（萬元）

（二）取得投資收益收到的現金

“取得投資收益收到的現金”項目，反映單位本年因對外投資而收到被投資單位分配的股利或利潤，以及收到投資利息而取得的現金。

取得投資收益收到的現金應以“投資收益”賬戶中的債權投資利息收入和股權投資股利收入為基礎確定。但是，確認的投資收益中，包含應收未收利息和股利，因此需要進行調整。長期債券投資分期付息的利息記入“應收利息”賬戶，需要調整“應收利息”賬戶年末數與年初數的差額;一次付息的利息記入“長期債券投資——應計利息”賬戶，需要調整“長期債券投資——應計利息”賬戶年末數與年初數的差額。長期股權投資采用成本法核算，被投資單位宣告分配股利時，一方面確認投資收益，另一方面確認應收股利，需要調整“應收股利”賬戶年末數與年初數的差額。長期股權投資采用權益法核算，根據被投資單位實現的凈利潤和持股比例確認投資損益，同時增加長期股權投資（損益調整），需要扣除這部分投資收益;而被投資單位宣告分配股利時，一方面確認應收股利，另一方面沖減長期股權投資（損益調整），沒有計入投資收益，因此需要調增。

“取得投資收益收到的現金”項目計算公式如下：

取得投資收益收到的現金=利息、股利收入形成的投資收益-（應收利息年末數-年初數）-（應收股利年末數-年初數）-（長期債券投資應計利息年末數-年初數）-長期股權投資權益法確認的投資收益+長期股權投資權益法確認的股利收入

【例10】甲事業單位2019年利息、股利收入形成的投資收益為300萬元;“長期債券投資——應計利息”賬戶年末數為60萬元，年初數為20萬元;長期股權投資權益法確認的投資收益為120萬元;長期股權投資權益法確認的股利收入為70萬元。據此計算：

取得投資收益收到的現金=300-（60-20）-120+ 70=210（萬元）

（三）處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額

“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額”項目，反映單位本年處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等非流動資產所取得的現金，減去為處置這些資產而支付的有關費用之后的凈額。由于自然災害所造成的固定資產等長期資產損失而收到的保險賠款收入，也在本項目反映。

“固定資產”“無形資產”“公共基礎設施”等賬戶貸方發生額扣除“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”等賬戶借方發生額后，為處置上述資產的凈值。然而處置資產凈值并不是收到的現金，還需要調整相關處置損益，計算處置資產收到的現金。如果處置資產形成凈收入，應根據“應繳財政款（處置資產）”賬戶貸方發生額調增收到的現金;如果產生凈損失，則應根據“資產處置費用”賬戶借方發生額調減現金流入。

“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額”項目計算公式如下：

處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額=處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等原值（貸方發生額）-固定資產等累計折舊、攤銷（借方發生額）+應繳財政款（上繳處置資產凈收入）增加額（貸方發生額）-資產處置費用（借方發生額）

需要說明的是，如果資產處置費用中包含存貨處置費用，應調整購買商品支付的現金;如果發生以固定資產或無形資產對外投資，未發生現金流量，應予以調整。

【例11】甲事業單位2019年出售固定資產的原值為700萬元，累計折舊為400萬元，發生處置費用10萬元，未發生其他資產處置業務。據此計算：

處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額=700-400-10=290（萬元）

（四）收到的其他與投資活動有關的現金

“收到的其他與投資活動有關的現金”項目，反映單位本年收到的除上述項目之外與投資活動有關的現金。

此類業務很少發生，不再舉例說明。

根據【例9】至【例11】甲事業單位投資活動的現金流入小計=收回投資收到的現金1 870+取得投資收益收到的現金210+處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現金凈額290=2 370（萬元）

（五）購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金

“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金”項目，反映單位本年購買和建造固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、研發支出、公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房等非流動資產所支付的現金。

上述“固定資產”等賬戶借方發生額包含購建固定資產等支付的現金，因此，購建固定資產等支付的現金應以上述賬戶借方發生額為基礎確定。但是，“在建工程”賬戶借方發生額中如果包含領用的工程物資，未發生現金流出，應予以扣除;“研發支出”賬戶中的研究支出，已經轉入當期費用，計入日常活動的現金流入，不屬于購建無形資產的支出;“研發支出”中的開發支出如果轉入無形資產，未發生現金流出，應予以扣除。

“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金”項目計算公式如下：

購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金=固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、研發支出、公共基礎設施、文物文化資產、保障性住房等賬戶借方發生額-工程物資、在建工程、研發支出等賬戶貸方發生額

需要說明的是，融資租入固定資產支付的租賃費不在本項目反映，在籌資活動的現金流量中反映;接受捐贈的上述資產如不存在由本單位負擔的運輸費及相關稅費，則為未發生現金流出，需要同時調減購建固定資產等現金流出和日常活動的現金流入。

【例12】甲事業單位2019年“固定資產”賬戶借方發生額為2 000萬元，“工程物資”賬戶借方發生額為200萬元，“在建工程”賬戶借方發生額為900萬元，“無形資產”賬戶借方發生額為800萬元，“研發支出”賬戶借方發生額為500萬元，“工程物資”賬戶貸方發生額為170萬元，“在建工程”賬戶貸方發生額為1 100萬元，“研發支出”賬戶貸方發生額為330萬元，無融資租入固定資產以及接受捐贈的資產。據此計算：

購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金=2 000+200+900+800+500-170-1 100-330=2 800（萬元）

（六）對外投資支付的現金

“對外投資支付的現金”項目，反映單位本年為取得短期投資、長期股權投資、長期債券投資而支付的現金。

對外投資支付的現金應以“短期投資”“長期股權投資——成本”“長期債券投資——成本”等賬戶借方發生額為基礎確定。

“對外投資支付的現金”項目計算公式如下：

對外投資支付的現金=“短期投資”賬戶借方發生額+“長期股權投資——成本”賬戶借方發生額+“長期債券投資——成本”賬戶借方發生額

需要說明的是，如果發生非貨幣性資產對外投資，由于未支付現金，應調減對外投資支付的現金，同時調減處置固定資產等收到的現金。

【例13】甲事業單位2019年“長期股權投資”賬戶借方發生額為1 000萬元，“長期債券投資”賬戶借方發生額為300萬元，未發生非貨幣性資產投資。據此計算：

對外投資支付的現金=1 000+300=1 300（萬元）

（七）上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現金

“上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現金”項目，反映本年單位將處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等非流動資產所收回的現金凈額予以上繳財政所支付的現金。

本項目應根據“應繳財政款（上繳處置資產凈收入）”賬戶借方發生額直接填列。

此類業務較少發生，不再舉例說明。

（八）支付的其他與投資活動有關的現金

“支付的其他與投資活動有關的現金”項目，反映單位本年支付的除上述項目之外與投資活動有關的現金。

此類業務極少發生，不再舉例說明。

根據【例12】至【例13】甲事業單位投資活動的現金流出小計=購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現金2 800+對外投資支付的現金1 300=4 100（萬元）

根據【例9】至【例13】甲事業單位投資活動產生的現金流量凈額=2 370-4 100=-1 730（萬元）

五、“籌資活動產生的現金流量”各項目的填列方法

“籌資活動產生的現金流量”的現金流入包括“財政資本性項目撥款收到的現金”“取得借款收到的現金”和“收到的其他與籌資活動有關的現金”;現金流出包括“償還借款支付的現金”“償付利息支付的現金”和“支付的其他與籌資活動有關的現金”。下面根據非現金賬戶分析計算填列方式，逐一說明各項目的分析計算填列方法。

籌資活動產生的現金流量所涉及的大多數非現金賬戶，借貸雙方均涉及現金流量。例如，“短期借款”“長期借款”等賬戶借方涉及現金流出，貸方涉及現金流入。因此，籌資活動產生的現金流量需要根據相關賬戶的借貸方發生額分析計算填列。

（一）財政資本性項目撥款收到的現金

“財政資本性項目撥款收到的現金”項目，反映單位本年接受用于購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等資本性項目的財政項目撥款收到的現金。

本項目應根據“財政撥款收入——項目支出撥款（資本性支出）”賬戶貸方發生額分析計算填列。

【例14】甲事業單位財政資本性項目撥款收到的現金，根據【例1】資料計算：

財政資本性項目撥款收到的現金=4 000（萬元）

（二）取得借款收到的現金

“取得借款收到的現金”項目，反映事業單位本年舉借短期、長期借款所收到的現金。

本項目應當根據“短期借款”“長期借款”等賬戶貸方發生額計算填列。

【例15】甲事業單位2019年“短期借款”賬戶貸方發生額為500萬元。據此計算：

取得借款收到的現金=500（萬元）

（三）收到的其他與籌資活動有關的現金

“收到的其他與籌資活動有關的現金”項目，反映單位本年收到的除上述項目之外與籌資活動有關的現金。

需要說明的是，如果存在專用基金的現金流入或流出，由于這類業務不屬于日常活動收到的現金，也不屬于投資活動產生的現金流量，因此，應將專用基金的現金流入或流出分別確認為收到的其他與籌資活動有關的現金和支付的其他與籌資活動有關的現金。

此類業務較少發生，不再舉例說明。

根據【例14】至【例15】甲事業單位籌資活動的現金流入小計=財政資本性項目撥款收到的現金4 000+取得借款收到的現金500=4 500（萬元）

（四）償還借款支付的現金

“償還借款支付的現金”項目，反映事業單位本年償還借款本金所支付的現金。

本項目應當根據“短期借款”“長期借款”等賬戶借方發生額計算填列。

【例16】甲事業單位2019年“短期借款”賬戶借方發生額為500萬元。據此計算：

償還借款支付的現金=500（萬元）

（五）償付利息支付的現金

“償付利息支付的現金”項目，反映事業單位本年償付借款利息支付的現金。

政府會計主體償付的借款利息計入其他費用，因此，本項目應以其他費用中的利息費用為基礎，調整“應付利息”項目年末數與年初數的差額計算。

“償付利息支付的現金”項目計算公式如下：

償付利息支付的現金=其他費用中利息費用-（應付利息年末數-年初數）

【例17】甲事業單位2019年其他費用中利息費用為10萬元，“應付利息”項目年末數與年初數均為0，據此計算：

償付利息支付的現金=10（萬元）

（六）支付的其他與籌資活動有關的現金

“支付的其他與籌資活動有關的現金”項目，反映單位本年支付的除上述項目之外與籌資活動有關的現金，主要包括融資租入固定資產所支付的租賃費等。

此類業務較少發生，不再舉例說明。

根據【例16】至【例17】甲事業單位籌資活動的現金流出小計=償還借款支付的現金500+償付利息支付的現金10=510（萬元）

根據【例14】至【例17】甲事業單位籌資活動產生的現金流量凈額=4 500-510=3 900（萬元）

六、“匯率變動對現金的影響額”的填列方法

“匯率變動對現金的影響額”項目，反映單位本年外幣現金流量折算為人民幣時，所采用的現金流量發生日的匯率折算的人民幣金額與外幣現金流量凈額按期末匯率折算的人民幣金額之間的差額。

匯率變動實質上并未發生現金流量，但是為了便于現金流量表現金凈增加額與資產負債表貨幣資金等年末數與年初數差額進行核對，設置了本項目。

此類業務較為簡單，不再舉例說明。

七、現金凈增加額與資產負債表貨幣性資金變動的核對

甲事業單位2019年資產負債表“貨幣資金”項目年末數為8 000萬元，年初數為855萬元;“財政應返還額度”年末數為230萬元，年初數為500萬元。據此計算：

貨幣資金等變動額=（8 000+230）-（855+500）=? ? 6 875（萬元）

根據前述舉例，現金凈增加額計算如下：

現金凈增加額=日常活動產生的現金流量凈額4 705-投資活動產生的現金流量凈額1 730+籌資活動產生的現金流量凈額3 900=6 875（萬元）

兩者核對相符，該政府會計主體當期現金流量表編制完畢。

八、政策建議

基于政府會計制度未對現金流量表編制方法做詳細規定，導致政府會計主體編制的現金流量表口徑不一致，影響現金流量表的信息質量，影響現金流量表信息使用者進行科學決策。本文旨在為政府會計準則制度的制定者以及實務工作者提供完善現金流量表編制方法的思路，供他們參考。具體建議如下：

（1）建議修改“財政應返還額度”科目編號。政府會計制度規定，“10**”類編號的科目屬于貨幣資金類，如“1001庫存現金”科目等;“12**”類編號的科目屬于債權類，如“1212應收賬款”科目。而“財政應返還額度”科目編號為“1201”，從科目編號看，屬于債權類。但是，根據現金流量表編制方法的規定，財政應返還額度視為“現金”。為了避免誤解，建議將“財政應返還額度”科目編號改為“1031”。

（2）建議明確財政撥款收到現金的劃分標準。財政項目支出撥款中資本性支出和非資本性支出預算與實際支出存在差異，為了便于現金流量表的編制，建議按照財政項目支出撥款預算數劃分資本性支出撥款和非資本性支出撥款。

（3）建議明確應繳財政款、可抵扣增值稅進項稅額、其他往來、以前年度盈余調整的屬性。上述項目的構成較為復雜，為了保證各政府會計主體現金流量表相關項目的可比性，建議明確上述項目不同現金流量的屬性，便于編制現金流量表的具體操作。

（4）建議明確受托代理業務現金流量的性質。受托代理業務不屬于政府會計主體自身的業務，為了避免現金流量虛增，建議明確規定受托代理業務產生的現金流量不納入現金流量表。

（5）建議完善“現金凈增加額”與資產負債表貨幣性資金變動的核對公式。前已說明，如果政府會計主體存在預撥下年度款項的情況，預收和預付的款項不應計入當年現金流量。在這種情況下現金凈增加額未包含這部分現金流量，而貨幣性資金變動包含了這部分現金流量，因此，建議完善核對公式，調整這部分預收和預付的款項。

（6）建議明確規定直接法下根據非現金賬戶分析計算填列現金流量表各項目的計算公式。根據非現金賬戶分析計算填列現金流量表的方法較為復雜，如果沒有詳盡、完善的計算公式支撐，難免發生遺漏項目，導致無法完成現金流量表的編制。為此，建議規定詳盡、完善的各項目計算公式，保證現金流量表的編制順利完成。

【參考文獻】

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