作業成本法在汽車制造企業應用的研究

張旭鴿

隨著市場經濟的發展及人們生活水平的提升，汽車已經成為人們代步的必備工具，從而引發汽車制造業間的激烈競爭。汽車制造企業要想提高自身的價值和競爭力，就必須重視自己的成本管理并加強成本核算及管控，才有可能在激烈的市場競爭中站穩腳跟。本文分析了作業成本法在汽車制造企業實行的必要性、實施過程中的關鍵環節及其應用。

在激烈的市場競爭和國家大力扶持下，企業自主創新力度加大，也引起一些像研發、采購、銷售等非生產經營活動投入大幅增加。企業再按照傳統成本管理方法（只注重核算生產過程，忽略管理過程;只注重投產后，不注重投產前及投產中）將這些費用分離于產品成本外而造成新產品的成本核算、管控失實，甚至有可能造成新品的成本被轉嫁到成熟產品上去，從而做出一些不利于企業的決策，而作業成本法能夠全面、動態、詳細的反映產品形成過程的所有成本。

一、作業成本法在汽車制造企業應用的必要性

汽車制造企業的競爭壓力主要來自行業的內外部。外部方面，我國汽車制造業經過二十多年的發展，有了一定的基礎，但相對于國際同行業，還有很大的差據，這就需要我國企業適應環境，改善自己。在市場競爭中，很重要的一個環節是產品價格競爭，但對于價格的競爭，實際就是產品成本的競爭，企業要想在成本上具有優勢，就需要在成本核算及管理上下功夫。但在傳統核算法下，間接制造費用是按部門歸集，按人工、工時等傳統分配基準分配。隨著汽車產品的多樣化，間接費用越來越多，繼續采用傳統方法，會導致財務計算結果與真實情況差據較大，企業很難根據財務核算結果對產品進行合理的定價，從而遭受損失。而作業成本法的邏輯原理是資源的消耗形成作業成本、作業成本的消耗形成產品成本，把消耗的資源、作業、產品三者聯系起來，按資源消耗動因、作業成本動因較為精確的分配間接費用到產品成本，彌補傳統成本法的缺陷。

二、汽車制造企業應用作業成本法的關鍵環節

（一）確認主要成本作業、作業中心

同質作業是作業成本庫的設置基礎，作業成本動因是其依據。作業成本的消耗量，是驅動產品成本增加的因素，是作業成本分配到產品成本的標準。汽車制造企業?？蓪⒆鳂I劃分為生產準備（以準備次數/投產次數等為作業動因）、物料配送（以配送的次數*距離*重量作為作業動因）、機加工（可以分為材料預處理、車銑床加工、精加工等作業項，以機器工時作為作業動因）、質量檢驗作業（以檢驗時間或人工作為作業動因）、包裝作業（以人工工時為作業動因）、車間管理作業（以投產批次為作業動因）等。

（二）明確成本動因及費用分配基礎

在成本動因的選擇上，相關性、多樣性和準確性是作業成本法最重要的特點，成本動因的選擇是核算中至關重要的環節。為了避免企業成本動因在選擇運用上遇到難以執行的問題，要實際考查，多次核對、篩選，選用與作業消耗最為相關的因素作為成本動因。并依據資源成本動因歸集所消耗的資源費用，再依據其被各類作業消耗的方式和原因分配進作業成本中。產品生產過程中所消耗的資源費用常有人工費用支出（包括車間/倉庫管理人員）、動力費用、廠房、設備折舊、維修費用、檢驗費用、倉儲/配送費用等，這些費用常采用生產作業準備次數，物流部門登記的配送次數及配送距離，機器工時等資源消耗動因計算分配率，將資源費用分配至各個作業成本項目中，再后，把作業成本依據作業成本動因分配至產品成本中，從而完成作業成本的分配。

（三）做到公司全員達成參與實施作業成本法的共識

首先，要讓企業內部自上而下全面理解和熟知作業成本法的精髓及實質。作業成本法是成本核算、管理方法的變革，它是基于先進的成本核算方法、管理理念、成本降低訴求基礎上，是間接費用分攤方法科學化的體現。其摒棄了傳統的主觀武斷、單一的分攤方法，采用更加合理、細致、科學的分配產品制造過程中產生的間接費用，并對比分析效益與成本。其次，要求企業所有員工參與。作業成本法涉及到成本動因的確定，產品制造鏈過程中作業的分解，增值作業與非增值作業的分析、優化，并剔除非增值作業。這些都會涉及到公司的各管理層、部門及企業管理的方方面面，且需要有關專業人員的參與。最后，還要取得公司高中低管理層的認可和大力支持，做好全員培訓，以便消除在實施過程中可能會出現的各種人為因素的阻撓，以提升成本的降低和工作效率。

（四）提升企業綜合管理水平

作業成本法相比于傳統成本法，需要匹配先進的管理水平。在成本計算階段，作業成本法需要收集大量真實無誤的基礎數據，同時利用計算機來加工、分析那些龐大的數據。這些都要求企業具備一支擁有先進管理水平和高素質的團隊。

（五）完善成本管控制度

作業成本法是根據成本動因來分配、控制成本的，那么企業設立成本管控小組進行作業成本法的核算、管控及其過程監督是非常必要的。根據產品質量、數量、成本等指標，成本管控小組制訂成本管理責任體系，定期評價各種成本動因、數據質量，使員工及時掌握本崗位成本管控指標。同時，管控小組對管控項目指標分解、控制、執行等情況進行跟蹤，并定期進行專題匯報，制訂針對性的控制措施，落實專人推進，確保全面、準確完成本管控目標。

三、作業成本法在汽車制造企業的應用

（一）行業發展的趨勢要求

隨著汽車市場的迅速發展，我國汽車制造業也呈現出井噴式發展，主機及售后市場都成為汽車制造業的新增長點。同時，汽車市場要求的多樣化、精細化，也要求汽車制造企業改善企業成本核算及管理方法，以求獲得更加客觀、準確、真實的信息，控制住企業成本的發展，推動及升級汽車制造企業的產業結構，提升企業國際競爭力。作業成本法適應了行業發展這一需求，其通過多層次、更細致動因分解，將間接制造費用精確的分配進產品成本中，并監控產品整個制造過程。

（二）作業成本法在汽車制造業的應用過程及結果

1.確認生產過程中消耗的資源

比如消耗輔料，刀具，車間非直接人員薪酬，各種動力，辦公用品，機器折舊等。A企業是一家汽車生產制造廠，有一個機加工車間，目前生產兩種不同型號的缸蓋：S缸蓋和W缸蓋。生產過程中主要有以下流程：領輔助材料、換模、毛坯精加工、質量檢驗等。在這些過程中，要同時或不時消耗輔料、非直接人工、電力、辦公損耗、折舊費用。相關專業人員調查討論后，決定采用以下資源成本動因：輔料消耗用“公斤”，車間人工薪酬用“投產批次”，動力費用用“機器工時”;辦公損耗用“投產批次”;折舊費用“機器工時”。

2.建立作業成本庫

對機加車間生產過程進行仔細調查，歸類出同質作業，設立成本庫。作業項分別為：生產準備、精加工、質量檢測，對應的作業成本動因依次為“投產批次”、“機器工時”、“直接人工”。

3.分配資源費用及作業成本計算（單位：萬元）

（1）機加車間某月份間接制造費用歸集

A企業機加車間某月份的制造費用總計10.92。其中輔料消耗5.2;車間人工薪酬3;動力費用1;辦公費用0.8;折舊費用0.92。

（2）耗用資源分配到作業中

分配公式：耗用的各類資源總額除以各對應資源動因數量總數，后再用此比率乘以各作業項目耗用的對應資源數量。按此計算后，各項作業成本金額如下：生產準備1.65;精加工8.1;質量檢測1.17。

（3）將第二步所得作業成本，再依據作業成本動因分配進產品成本

機加車間當月總投產8批次，其中S缸蓋6，W缸蓋2;精加工總耗用機器工時208，其中S缸蓋145.6，W缸蓋62.4;質量檢測總耗用直接人工208，其中S缸蓋124.8，W缸蓋83.2。分配公式為各作業成本總額除以其作業動因總量，得出分配比率，再乘以各產品消耗的對應作業成本動因數量，計算出各產品作業成本：S缸蓋：生產準備1.2375;精加工5.67;質量檢測0.702，總計7.6095。同樣得到W缸蓋的作業成本3.3105。

（4）匯總兩種產品當月的制造成本

S缸蓋此月生產量15000件，耗用直接材料40.55，直接人工5.34;W缸蓋生產量5000件，耗用直接材料16.4，直接人工0.12。以上所有成本合計：S缸蓋53.50，W缸蓋19.83。

（5）傳統成本法計算法兩款產品成本

此方法下，A企業間接制造費用采用“直接人工”的單一標準分配，核算出的成本數據如下：S缸蓋56.56;W缸蓋16.77。

（6）作業成本法與傳統成本法比較

單位產品成本：作業成本法下，S缸蓋35.67元，W缸蓋39.66元;傳統成本法下，S缸蓋37.71元，W缸蓋33.54元。很明顯，作業成本法和傳統成本法在計算結果上存在差異。目前，A企業S缸蓋已經是成熟產品，市場競爭壓力巨大，企業想要保住市場份額，就得采取一些保全措施。，如此A企業就可以運用適度降價來緩解。W缸蓋，是企業剛開發出的一款新產品，可以對其適度高定價。再者，從前面計算過程也可發現，W缸蓋在精加工、質量檢測過程中耗用費率均高于S缸蓋，企業可以后續持續監控這兩過程作業，看是否存浪費，從而改進、降低成本。另外，對于W缸蓋，企業當期發生了20萬的開發費用，按作業成本法理論，也應計入到該產品成本中。但傳統成本法則將其排除于產品成本之外。

四、結語

對于汽車制造業而言，通過作業成本法計算，會得到較為精確的成本信息，不僅能在產品定價、生產、決策等方面為企業管理者提供準確及時的信息，也有利于企業管理者清晰地了解自身產品的成本，并制定出合理的成本控制措施，提高企業的市場競爭力。

（作者單位：特賽亞（寧波）機械制造有限公司）