數字稅征管的國際經驗、現實挑戰與策略選擇

白彥鋒 岳童

摘 ? 要：出于維護國家利益的目的，部分國家通過征收單邊數字稅來應對數字經濟快速發展所帶來的挑戰。當前各國制定的數字稅政策存在一定差異，其征管舉措多圍繞征稅的對象、范圍和原則，以及國際合作等方面展開。這對我國數字稅的開征提供了鏡鑒。當前我國開征數字稅面臨多重挑戰，包括數字經濟下的稅收歸屬問題、稅負轉嫁問題、稅收征管難度與重復征稅問題等，與此同時，還需要應對各國單邊數字稅改革的沖擊。應對這些挑戰，需要我國從頂層設計與制度建設出發，應用信息技術手段優化稅收征管方式，進一步做好財稅體制改革與完善工作，同時要依托國際組織積極參與國際稅收規則的重構，以最大限度維護國家利益。

關鍵詞：數字稅;數字經濟;稅收體制改革

中圖分類號：F812.42 ? 文獻標識碼：A ? 文章編號：1003-7543（2021）02-0069-12

全球數字經濟的快速發展促進了新型商業模式的興起，也給國家和國際間現行稅制帶來了新挑戰。現行稅制主要針對傳統產業的特征而設計，很難適用于對數字型企業公平合理課稅，造成了傳統產業及數字經濟企業稅負不公的現象。目前全球尚未形成統一的關于全球數字稅征收的政策框架。為應對數字經濟稅收征管問題并搶占先機，英國、法國、奧地利等20多個國家頒布了數字稅相關的法律;新西蘭、挪威、俄羅斯等9個國家也有了開征數字稅的意向。開征數字稅已成為各國稅制改革以及國際稅制改革的必然趨勢。

《2020年中國數字經濟發展白皮書》顯示，2019年，我國數字經濟增加值達到35.8萬億元，占GDP比重達到36.2%;名義增長率達15.6%，遠高于同期GDP名義增速。目前我國數字經濟已進入“四化”（數據價值化、數字產業化、產業數字化、數字化治理）協同發展新階段，逐漸成為國民經濟的重要組成部分和推動經濟高質量發展的新動力[1]。因此，構建數字經濟背景下符合我國實際情況的稅收制度迫在眉睫。本文基于數字經濟背景下我國數字稅研究現狀，借鑒國外數字稅相關理論和實踐，分析我國開征數字稅面臨的挑戰，并提出相關政策建議。

一、數字經濟發展對我國稅收征管的影響

數字經濟（Digital economy）最初的定義是互聯網的產生使得社會經濟生活發生改變[2]。21世紀，隨著新一輪科技革命和產業變革的興起，以及數據價值化的推進，數字技術逐漸與實體經濟融合，數字經濟的內涵也得到了拓展，被普遍認為是一種以數字化的知識和信息作為關鍵生產要素，以數字技術為核心驅動力，以現代信息網絡為重要載體的新興經濟形態①。黨的十八大以來，我國高度重視數字經濟的發展，陸續出臺了相關政策文件，對寬帶中國、“互聯網+”、數字鄉村發展、大數據戰略等進行謀劃，發展數字經濟已上升為國家戰略。2019年中央政府工作報告明確提出“壯大數字經濟”;2020年中央政府工作報告再次強調“打造數字經濟新優勢”;《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二〇三五年遠景目標的建議》提出要“發展數字經濟，推進數字產業化和產業數字化，推動數字經濟和實體經濟深度融合，打造具有國際競爭力的數字產業集群”。這為數字經濟的發展提供了政策依據和保障。

與強調閑置資源利用的共享經濟，以及關注小公司中介業務的平臺經濟等同樣與互聯網密切相關的新經濟模式相比，數字經濟代表的是更少的實物需求，更加及時、高效和智能。其特點包括以下方面：第一，高流動性。數字經濟高度依賴無形資產，供應商不需要固定的營業場所，且買方從制造商轉變為個人消費者。第二，對數據的依賴性強，即數據成為生產的重要因素并可以創造價值。第三，交易難以追溯。交易是通過網絡完成的，很難進行確認。數字經濟的快速發展催生了新的經濟業態和商業模式，既為實體經濟提質增效、重塑核心競爭力注入強勁動力，又給傳統的稅收規則和管控模式帶來了雙重影響。一方面，數字經濟有利于擴大稅基和提升征管效率。數字經濟下企業可以利用網絡信息技術提升生產經營相關技術效率，從而降低交易成本和擴大交易規模，理論上擴大了總體稅基;同時，稅務機關也形成了全國統一的稅收數據中心，利用企業電子發票、區塊鏈技術等實現全國納稅人的數據軌跡查詢分析，能夠加強風險防控，提高管理效能，簡化辦稅事項，并提升稅收征管效率。另一方面，數字經濟對現階段稅收征管制度提出了挑戰。在數字經濟時代，因為企業收入來源地和利潤實現地出現分離，稅收征管的難度加大。跨國互聯網企業更容易利用稅收征管制度的漏洞侵蝕稅基，進行利潤轉移，這既制約了當地企業的發展，又使得當地政府出現較大的稅收收入流失。此外，數字經濟公司的無形資產一般占據企業全部資產的較大比重，且許多公司收入來源豐富，擁有多條業務線，傳統經濟企業的收入劃分原則對其可能不再適用。

在這一背景下，加強我國稅收征管，對這一類數字化交易收入征稅逐漸被提上日程。數字稅又稱數字經濟稅（Digital economy tax）或數字服務稅（Digital service tax），主要針對搜索引擎、在線視頻、即時通信服務等數字經濟收入征稅。我國開征數字稅的意義具體包括以下方面：

第一，增加國內稅收收入。谷歌、蘋果、亞馬遜等跨國數字經濟巨頭往往基于各國稅制差異和征管漏洞，利用轉移定價、避稅地設立子公司等方式轉移利潤、侵蝕稅基。征收數字稅能夠有效約束大型跨國公司的避稅行為，填補稅基侵蝕和利潤轉移漏洞，減少國內稅收流失，增加稅收的確定性。

第二，創造公平競爭的環境。一方面，國外的大型數字經濟公司為了搶奪市場，往往會以更低的價格出售數字服務，擠出本土數字企業。對收入超過一定門檻的數字企業征稅有利于限制跨國數字企業在本國市場的壟斷地位，促進本國小規模、處于發展期的數字企業發展。另一方面，相對于傳統經濟活動，數字經濟的稅率更低[3]，實體經濟也因此承擔了相對更重的稅收負擔，違背了稅負公平原則。征收數字稅有利于保證產業間稅收橫向公平，促進經濟整體上的良好運行。

第三，有利于數字消費中創造的價值向公眾進行再分配。數字經濟中，消費者在享受數字企業服務的同時，又通過觀看廣告、進行社交媒體分享等消費活動產生價值，成為“產消合一者”[4]。而現行稅制下，數字消費創造的價值主要被數字企業占有，公眾的權益受到損害。開征數字稅有利于數字消費中創造的價值向公眾進行再分配，提升社會總福利。

二、國外數字稅征管：理論、實踐與啟示

當前全球產業鏈正以數字信息為要素進行更新。為營造公平的國際競爭環境，最大限度維護國家利益，國際組織及各國政府圍繞數字經濟模式下的國際稅收制度重塑展開了理論研究和改革實踐，這為我國數字稅政策的制定和征管提供了研究基礎和經驗借鑒。

（一）數字稅的相關理論研究

1.間接稅稅收研究

消費稅的征稅原則一般分為基于目的地的征收和基于來源地的征收。基于目的地原則的征稅適用的是消費國的稅率，其有效性體現在國內外公司都將獲得相同的稅前價格，并以該價格平衡邊際成本[5]，其主要缺點是難以找到交易場所和定義消費地點。基于來源地原則的征稅適用的是生產者所在國的稅率，這一方式鼓勵公司在最低消費稅率的國家進行選址，這可能導致國與國之間的稅收競爭。盡管從2015年1月開始，目的地原則開始在歐盟被逐步重視，但考慮到兩種原則各有優劣，歐洲各國的增值稅征收原則也在兩者之間來回轉換。就數字經濟而言，現在各國對互聯網消費環節征稅的原則存在著較大的爭議[6]。一方面，部分學者認為互聯網消費更容易避稅，容易造成稅收扭曲和效率低下[7];另一方面，一些學者認為互聯網是一個新興產業，具有積極的外部影響，主張豁免互聯網稅收。此外，也有學者建議消費稅不應該向銷售公司征收，而應該向能夠獲取信息的中介機構征收[8]。

2.直接稅稅收研究

從企業所得稅來看，企業所得稅征稅的關鍵在于固定機構（Fixed establishment）的確定，如果公司在一個國家擁有固定機構，則可適用該國的企業所得稅率，并且往往有國際協定用于避免兩個國家對企業的雙重征稅。理論上，一個國家的企業所得稅稅基應與在此國家進行商業活動創造的價值相吻合，而實際上，跨國公司可以在不同國家之間進行稅基分配。一方面，如果一個國家的價值創造不容易被發現、商業活動的地點尚不明確，稅收基礎本身在一定程度上是可移動的;另一方面，企業也可以通過轉讓定價重新分配稅基。數字經濟背景下，一方面，數字企業所經營的商品以低稅率的無形資產為主[9]，流動性較強，且網絡效應可能會促使相關國家均被視為參與經濟活動的基本要素;另一方面，數字產品更新頻率高，跨國企業及各國稅務部門存在信息不對稱，交易可比性更差。因此，企業可以通過轉讓定價等方式在稅收較高的國家通過增加成本來減少公司稅基，并通過增加產品價值的方式轉移到稅收較低的國家納稅，從而降低企業整體稅負[10]。

3.雙向平臺的征稅研究

與標準市場中公司向單個客戶群提供產品不同，雙向平臺（Taxation of two-sided platforms）通過兩組消費者之間的交互來創造價值。數字經濟中存在較多雙向市場的案例，包括軟件、電子商務站點、搜索引擎和網上支付系統等。以搜索引擎為例，如果某一引擎引用了大量站點，則用戶更傾向于使用該引擎;反之，如果網站吸引更多用戶，也更經常被搜索引擎引用。Kind等人研究了雙向壟斷平臺的最優稅收，得出了以下兩點結論：第一，從價稅（如增值稅）不一定優于從量稅，即雙向市場中從價稅不再占有主導地位;第二，商品的價格可能會因征收從價稅而降低，這是由于對市場一側進行征稅可能會導致平臺轉移業務收入，從而使整個平臺業務模式發生變化[11-13]。例如，對用戶訪問進行征稅可能會導致該平臺降低訪問價格，并將其收入轉移到廣告商一方。

（二）國際組織及各國的數字稅政策比較

為了解決數字經濟發展帶來的稅收問題，經合組織（OECD）、二十國集團（G20）、歐盟（EU）等國際組織與多個國家進行談判合作，尋求多邊解決方案。“數字稅”最早可以追溯到1996年OECD財政事務委員會（the Committeeon Fiscal Affairs，CFA）有關通信技術發展對于稅收影響的討論;2013年，OECD與G20發起了稅基侵蝕與利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）項目，以應對數字經濟稅收挑戰;2019年5月，OECD與G20關于BEPS包容性框架（Inclusive Framework on BEPS）通過了應對經濟數字化稅收挑戰的“雙支柱”計劃（Pillar Two），設定了“最低稅率”。

“雙支柱”方案包括兩部分：“支柱一”以是否創造價值取代以往的物理存在標準，注重解決國際稅收管轄權的劃分問題，并堅持對凈收入進行征稅，避免重復征稅。“支柱二”①提出設置“最低有效稅率”，通過對避稅的跨國企業提高稅率、對某些關聯交易款項不予以稅前扣除等，使跨國企業在各地的收入都處于合理范圍內（見圖1）。2020年10月OECD發布的有關OECD/G20包容性框架（BEPS）的“藍圖”及相關文件顯示，在“支柱一”下，每年管轄區間重新分配的利潤可能高達1000億美元，在“支柱二”下每年新增收入可能在60億至100億美元之間[14]。當前，在OECD與G20關于BEPS包容性框架中，超過135個國家正在開展15項行動，以打擊避稅、提高國際稅收規則的一致性，并營造更透明的稅收環境。

在歐盟方面，2018年3月，歐盟委員會發布了兩項提案，包括短期解決方案——關于對提供某些數字服務所產生的收入征收數字服務稅的共同制度指令（DST），以及長期解決方案——關于制定對重大數字化業務存在征收公司稅規則的指令（SDP），并規定按照“顯著數字存在”原則（Significant digital presence）及“顯著經濟活動”原則（Economical significant activities）征稅。

盡管國際社會在數字稅方面的合作已經取得一些實質性的進展，但由于各國的利益及稅收制度存在差異，在短期內難以達成共識，目前國際社會尚未形成數字稅的全球政策框架。因此，部分國家采取了單邊措施來解決面臨的主要問題。目前主要國家的數字稅稅收制度差異主要表現在三個方面（見表1，下頁）：第一，征稅范圍差異。數字稅的征稅范圍較廣，主要以服務為主，同時也包括了對資源、技術等的征稅，而不同國家數字稅的征稅范圍存在較大差異。例如，奧地利僅對在線廣告服務征稅;而意大利、法國數字稅的征稅范圍既包括基于用戶數據的廣告服務，又包括為用戶提供數字接口的技術;英國主要對從英國用戶獲得價值的搜索引擎、社交媒體服務和在線市場等技術型、服務型數字經濟企業征收數字稅。第二，起征點差異。一般情況下，數字企業只有在全球和征稅國提供應稅數字服務獲得的年營業收入都高于門檻值的情況下才需要納稅，但也有個別國家規定只要滿足其中一個門檻值就需要征收數字稅。例如，印度只設定了數字經濟企業在印度國內營業收入起征點，而匈牙利只認定全球營業收入起征點。在起征點具體數額上，法國的全球年收入起征點為7.5億歐元，而英國為5億英鎊;法國的國內年收入起征點為2500萬歐元，而英國為2500萬英鎊。第三，稅率水平差異。從整體上來看，數字稅稅率一般低于增值稅，且各國的稅率存在差異。例如，英國的稅率水平較低，僅為2%，匈牙利和土耳其則高達7.5%，而法國和意大利為3%。

（三）各國數字稅征管的經驗總結

1.調整常設機構原則

由于跨國企業的數字服務往往具有隱匿性，當前的稅收征管辦法難以找到合理的課稅對象[15]。因此，部分國家對常設機構的定義進行了調整。意大利于2015年引入了“隱匿常設機構”的判定規則，將在意大利境內沒有固定營業場所但仍有顯著且持續的經濟存在的機構認定為常設機構;印度于2018年引入了“顯著經濟存在”的聯結度判定規則，當企業來源于印度的收入、活躍用戶數量及交易總額達到門檻值時，可以判定其為常設機構。此外，英國于2017年宣布其有權對收入來源于英國境內實物資產及活躍用戶的企業利潤所得征稅。

2.擴大稅收征收范圍

數字經濟下，社交媒體服務、廣告收入等在線服務的稅收居民身份往往難以判定，部分國家通過擴大稅收征收范圍的方式來防止稅收流失，保證稅制公平。印度自2016年起開始對在線廣告等相關服務征收“均衡稅”;土耳其對在線服務，包括廣告、內容銷售和社交媒體網站上的付費服務征稅;意大利、法國數字稅的征稅范圍既包括基于用戶數據的廣告服務，又包括為用戶提供數字接口的技術，征稅范圍較大。

3.完善轉讓定價規則

與傳統企業相比，跨國數字企業通過轉讓定價等關聯企業交易的方式避稅更加容易。一方面，數字服務企業以低稅率的無形資產為主，流動性較強;另一方面，數字產品更新頻繁，跨國企業及各國稅務部門存在信息不對稱、交易可比性弱等問題。因此，部分國家主張從企業整體稅負角度進行改革，以彌補跨國獨立交易原則的局限性。英國、澳大利亞分別于2015年和2017年開征轉移利潤稅，對造成別國稅收增加額低于國內稅收減少額一定比例的企業額外征稅，以避免跨國企業的實際稅率過低;德國于2017年引入特許權使用費壁壘規則，拒絕扣除使集團有效稅率低于25%的特許權使用費。

4.注重新技術的運用

隨著物聯網、人工智能、區塊鏈等新興技術的興起，部分國家積極推進稅務數字化，以減少政府和企業部門的征管成本。英國皇家稅務與海關總署（HMRC）于2012年12月發布了數字化稅務戰略（HMRC Digital Strategy），并在2014年進一步完善，其數字稅務局平臺提供超過108 000個獨立頁面和超過200種不同的在線服務，通過應用編程接口（API）平臺上的數字服務連接了現有的稅收、費用和第三方系統，并可以使用第三方數據和實時信息更新來增強服務。此外，部分國家開始嘗試利用區塊鏈技術進行稅收征管。愛沙尼亞政府以區塊鏈技術為依托，開發和完善了從數字化醫保到電子稅務，從教育認證到不動產記錄等一系列的社會化應用體系;北歐部分國家計劃通過區塊鏈技術進行企業工薪稅的征管;歐盟提出了將區塊鏈技術應用于增值稅管理的初步方案。

5.加強稅收征管合作

與各國單邊措施不同，OECD的“雙支柱”旨在通過多邊合作的方式解決數字稅爭端。部分學者認為“雙支柱”方案具有一定的合理性和較好的可行性，但其有效實施的前提和難點還是國際稅收的多邊合作，這涉及國家經濟利益、國內政治責任等多個方面[16-17]。英國、法國等國家提出，若未來OECD達成了全球數字服務稅協議，則以OECD的相關規則為準;美國數字經濟規模較大，征收數字稅很可能使其利益受損，因此美國政界、商界對征收數字稅持反對態度，拒絕加入BEPS項目。

三、我國數字稅征管面臨的現實挑戰

全球數字稅改革浪潮以及互聯網產業的快速發展使得我國數字稅的征管迫在眉睫，然而當前開征數字稅會面臨多重挑戰，需要進一步改革財稅體制，明確征稅原則，補齊制度短板。

（一）數字經濟下的稅收歸屬問題

稅收歸屬問題是劃分稅收管轄權、穩定地方政府稅基的核心之一。隨著數字經濟的飛速發展，我國已產生平臺經濟、共享經濟等多種新型商業形式，伴隨而來的是B2B、B2C等新型貿易模式的興起，這在很大程度上挑戰了我國傳統的貿易模式。在數字經濟背景下，商品的生產地和消費地嚴重背離，商品的購買者和消費者可以利用信息化平臺快速完成線上交易，既不需要固定的交易場所，又不會受到交易時間的限制。目前我國對于市場交易行為的稅收征收主要是以企業注冊地為標準來劃分稅收收入歸屬。數字經濟商業模式下的消費具有流動性、虛擬化等特點，容易產生信息不對稱問題，也難以判斷應稅行為和應稅活動的實際發生地，稅收管轄權的不確定也給一些傳統稅種的屬地征收原則帶來了新的挑戰。舉例來說，抖音、快手等直播平臺的興起催發了網紅經濟浪潮，平臺主播依靠視頻拍攝賺取收入，稅務機關難以追蹤到這種應稅行為的實際發生地，造成了大量的稅收流失。

稅收歸屬問題也是區域財政均衡發展和協調分配問題的核心之一。從區域財政均衡發展的角度來說，我國數字經濟的發展存在地域不均衡的特點。我國大多數互聯網企業的總部集中在東部沿海地區，沿海地區的數字經濟規模龐大，而內陸地區的數字經濟發展相對較為落后。長此以往，大量稅收收入將集中在東部發達地區的企業注冊地，消費者則分散在全國各地，區域間財力的差異將持續拉大，國內各稅轄地的稅收利益分配格局也會由此形成不明確、欠均衡的特點，最終將體現在地方基本公共服務提供的失衡上，也會對地方財政的可持續性提出挑戰。因此，數字經濟的發展對傳統的稅收分享理論提出了挑戰。如何確定相關稅收的收入歸屬，且兼顧區域間財力的均衡發展，是征收數字稅需要考慮的第一大問題。

（二）征收數字稅的稅負轉嫁問題

未來征收數字稅的納稅主體將會是各大互聯網企業，因此，數字稅很可能成為一種新的間接稅種。相對于直接稅，間接稅的稅收收入更容易轉嫁給消費者或其他主體，這取決于買賣雙方的供求關系，相對弱勢的消費者群體很可能會成為真正的納稅者。因此，征收數字稅很可能帶來的問題是，相關消費者會承擔商家很大一部分稅收成本。在以實物消費為基礎的傳統經濟活動中，商品價值和稅收的關聯性相對更容易建立，企業較難將稅負轉嫁給對應消費者。而數字經濟以虛擬化為基礎，商品價值相對更難以追溯，因此企業更容易將商品交易所需承擔的稅收負擔轉嫁給消費者，這不僅不利于稅收公平性，而且會在一定程度上影響消費者的切身利益，其消費動力和消費行為的積極性可能會受到打擊，長此以往也會影響到國內市場總需求量，不利于經濟的長遠發展。

以法國數字稅征收為例，據德勤會計師事務所和法國TAJ律師事務所的研究報告測算，自法國數字稅開始征收到2019年，增加的稅收負擔主要由使用數字平臺的消費者或企業售賣方承擔，而非大型科技公司。到2019年，征收數字稅帶來的額外稅收負擔有55%被消費者承擔，有40%被使用數字化平臺經營業務的企業所承擔，只有約5%的稅負是由大型科技公司所承擔。總體而言，大型科技公司原則上能將大部分稅收轉嫁給其他納稅主體，僅需承擔極小一部分稅收負擔。以亞馬遜公司為例，其已明確表示會對相關線上平臺的法國企業征收3%的費用，這實質上是將數字服務稅轉嫁給中小企業和消費者群體的做法。法國的數字稅實踐表明，大型互聯網企業作為納稅人，有能力將幾乎全部的稅負轉移至下游企業，因此開征數字稅不可避免的一大挑戰是如何減少稅收轉嫁，盡量減少對消費者和中小企業的負面影響。

（三）稅收征管難度與重復征稅問題突出

數字稅的征收存在很多不確定性，可能產生重復征稅等問題。數字稅作為一個新型稅種，難以立刻很好地匹配國家現有的稅收體系，如果稅制設計存在問題，將會在其他傳統稅種的基礎上造成重復征稅。當前僅有英、法等發達國家征收數字稅，其初衷是補足國外大型互聯網企業在本國進行生產經營活動但沒有足額繳納的相關稅費，本意是彌補國家財政損失。然而，這種由個別國家出臺數字稅的形式并未被納入雙邊或者多邊國際性稅收體系，由于存在很大的不確定性，因而很可能造成國際性的重復征稅。此外，當前各國對于數字稅的征收規則和征管形式仍然存在較大的差異，而且大多數國家數字稅征收的稅基是企業總收入，而非針對利潤征稅，這也會大大增加企業的稅收負擔，在收不抵支的情況下仍然要承擔高額數字稅。長期下去，這種高額的稅收負擔很可能激化全球各國的貿易沖突，不利于全球經濟長期平穩運行。

征收數字稅的不確定性體現在多個方面：第一，數字稅的課稅對象界限不明晰。互聯網技術的發展創新了商業模式，也使得交易商品從有形轉變為無形，涉及諸如數據信息等無形資產和知識產權的買賣，對稅收征管過程提出了更高的要求。第二，征稅對象的不確定性也對數字稅的征管提出了挑戰。買賣雙方相關信息隱藏在互聯網數據中，很難準確區分納稅主體，容易對單一主體造成多次重復納稅。第三，數字經濟背景下相關交易的產品多為數據信息，其實際價值難以評估，因此相關產品適用的稅率也較難確定。這些不確定性不僅增加了數字稅的征管難度，而且會造成重復征稅，增加企業等相關納稅主體的稅收負擔。

（四）各國及國際組織數字稅改革的挑戰

目前，法國和英國等國率先開征了數字稅，而其他多數國家則并未制定該稅種的相關規則。現有國際稅收制定的基本規則旨在為各國創建公平的稅收環境，通過協調跨國貿易過程中各國間的稅收利益分配，努力避免國家間稅收規則不一致而產生的政策外溢，以及由此產生的國際稅收沖突。而隨著數字經濟的快速發展，少數國家為了維護自身的稅收利益，在國際組織和全球各國并未形成統一國際稅收體系改革方案的情況下率先開征數字稅，這種單邊稅收行為打破了原有的國際稅收平衡局面，造成了國際間的稅收不公平。各國各自為政，分別制定自己國家的數字稅，不僅對本國中小企業和消費市場的合法權益造成負面影響，而且可能因為協調困難而產生稅收漏洞，引發國家間的惡性稅收競爭，威脅到國際稅收規則的正常運行。仍以法國數字稅征收為例，其主要的征稅對象是美國的多家互聯網企業，因此自法國數字稅進行立法準備以來，美國一直極力反對征收該項稅種，這更是進一步加劇了兩國間的貿易沖突。

對于中國而言，若無法選擇有效措施應對他國開征的數字稅，不僅會對國家稅基造成侵蝕，而且會影響中國數字經濟的健康發展。現行的數字稅單邊征稅模式很容易引發貿易保護主義浪潮，成為各國在跨國交易過程中的談判工具。征收數字稅的國家可以利用這種新型的“非關稅壁壘”來打擊其他國家的數字貿易和相關企業。數字經濟發展強國和相對弱勢的國家為了保護本國的數字產業發展，將會圍繞數字稅的征收展開新的國家間博弈，若無法處理好這種沖突，將會給各國數字經濟的發展帶來不利影響。總之，開征數字稅必須兼顧國際稅收規則和新型商業模式的融合，思考如何實現國家間稅基和稅收收入的合理分配，以及如何重塑全球稅收體系，以保障各國的合法權益和全球經濟的平穩運行。

四、我國數字稅征管的策略選擇

征收數字稅需要從完善制度設計入手，將數字信息化手段運用在稅收征管和政府工作的方方面面，兼顧國內稅收體制改革和全球稅收秩序重構，實現政府的數字化轉型，提升中國的國際話語權和數字企業的全球競爭力。

（一）完善制度建設與法律保障體系

強化頂層設計是實現數字稅征管的制度保障。開征數字稅的前提是完善相關制度建設和法律保障體系，這有助于幫助中國企業盡快適應國際數字經濟稅收規則的不斷強化，盡量減少中國企業在國際貿易數字化過程中可能遇到的各種問題，為中國互聯網企業創造出公平的制度環境，有效避免與他國的貿易沖突。國家稅收涵蓋了國家政治、經濟和法律等多個層面的問題，因而制定并開征數字稅絕不只是單一稅務部門的工作任務，而是需要其他政府部門的協調配合運作，在“整體政府”的理念之下推動數字化建設[18]。以英國政府稅收數字化建設為例，政府通過跨部門合作來提供公共服務，并于2012年就開始打造數字政府，不只是僅依靠單一稅務部門，而是將相關政府部門的信息資料整合到統一平臺，在很大程度上為之后開征數字稅奠定了基礎。

法律和制度保障是引導數字經濟發展和征收數字稅的政策前提。具體而言，第一，重視政府部門一體化需要整合服務平臺，通過統一的全國數字政府服務平臺將地方政府以及中央政府的有關部門相互連通，形成政務管理網絡體系，整合并界定公共服務平臺數據的級別從屬，以此來提升政府的納稅服務質量。第二，有關部門要盡快落實配套法律政策，抓緊制定數據信息規范使用的法律法規，尤其是保護數據產權的相關制度建設，以保護納稅者的合法權益。在數字經濟快速發展的背景下，納稅者的相關個人信息和知識產權成為各大電商平臺利用互聯網惡性交易的商品，網絡環境下納稅者的信息保護和權益維護難度上升。如何通過完善知識產權保護法等相關法律法規，規范數字化交易行為并引導數字經濟的健康發展，是數字稅開征前需要解決的重要問題。第三，逐步協調線上線下相關交易行為。這不僅能在很大程度上提升交易數據的質量，通過數據價值優化為納稅者提供良好的信息服務，而且能夠不斷整合相關數據資源，擴大交易數據規模，形成完善的信息網絡。

（二）創新大數據背景下的數字稅收征管方式

不斷完善信息技術基礎設施建設是開征數字稅的經濟基礎，因此完善相關軟硬件系統是首要任務。第一，要重視我國5G產業等相關信息化基礎設施產業的建設和升級，不斷提升國家信息網絡的信息技術收集和處理能力，打造數字稅務征管的硬件平臺。第二，在基礎設施不斷優化的過程中，要重視數據治理能力的提升。在大數據技術不斷發展的背景下，打造信息資料覆蓋范圍廣、優質的數據倉庫是推動稅務數字化的信息基礎，這需要政府有關人員利用好現有信息資料，逐步形成完善的數據收集、整理、保護和共享機制，加快推進信息系統集成工程并逐步實現工作方式的扁平化，提升信息處理的效率。第三，應用區塊鏈等信息技術實現數據信息的追蹤和智能化發展。區塊鏈技術本身的特點能夠為稅務征管的信息化帶來便利，交易信息的公開性和不可改變性也有利于稅務征管工作效率的提升。深圳市稅務局在2018年首次推出區塊鏈電子發票，打造了“微信支付—發票開具—報銷報賬”的全流程、全方位發票管理應用場景，對于未來區塊鏈技術在稅收征管領域的應用有重要影響。第四，在數字稅務管理體系逐步形成的過程中，還應重視相關配套工程的建設以釋放數字稅務紅利。例如，需要重視數字稅務征管過程中可能面對的數字風險，并進一步考慮提升數字服務能力，逐步形成其他數字稅務管理的產品和服務，將數字稅務紅利盡可能最大化。

提升政府數字稅務治理效率不僅需要政府部門內部協調統一，提升數據治理能力，而且需要利用好第三方數據資料，這將在很大程度上減輕政府部門的工作負擔，減少行政成本，極大地提升征管效率。數字經濟的發展引領了一系列消費和支付方式的變革，隨著網絡支付和電子發票的使用越來越普遍，這些留存于互聯網平臺的消費數據將是提供涉稅相關數據的資料基礎。目前發達國家的稅務部門在稅務征管過程中開始重視第三方數據的采集使用。以英國為例，國家稅務部門和海關部門會收集相關企業的信用卡和借記卡等數據信息，通過對收單企業的進一步分析識別出錯誤的納稅申報記錄，高效率地精準打擊納稅者的偷逃稅行為，有效避免國家稅基的侵蝕。在征稅方面，也可以有效利用第三方數據簡化稅收申報程序和征管流程。以個人所得稅的申報為例，目前已有很多國家利用第三方信息來督促納稅者進行個稅申報[19]。合理利用第三方數據信息，有利于提高納稅者的稅收遵從度，也將極大地簡化納稅申報流程，在提升政府稅收征管效率的同時有效降低行政成本。

（三）構建適應數字經濟發展的稅收體系

市場經濟活動形式的快速變化不僅會改變企業提供商品和服務的種類，而且會逐步改變社會就業結構和收入分配結構，未來會進一步影響現存稅收種類和稅目，這就要求中國加快財稅體系改革步伐。當前大規模的減稅降費政策以及2020年新冠肺炎疫情的暴發加重了中國的經濟下行壓力，在此背景下，國家出臺數字稅政策需要慎重考量。從短期來看，相較于發達國家，中國仍未形成開征數字稅的經濟和制度基礎，因此當前工作不在于立刻開征數字稅，而是統籌數字經濟形式與傳統經濟形式，發揮數字經濟對經濟高質量發展的特殊作用，并合理引導數字經濟的健康發展。短期引導數字經濟的發展需要國家稅收政策的支持，在保持當前稅收政策體系的基礎上，給予互聯網企業等大型科技公司一定的稅收優惠政策，并根據數字經濟的特征不斷加強傳統稅種的改革工作，推動增值稅和企業所得稅的進一步改革。

征收數字稅需要有統一配套的稅收管理體系基礎，不能只重視單一稅種的管理。分稅種來看，在企業所得稅方面，應進一步結合數字經濟背景下新產生的商業模式，對企業商品和服務進行細致分類，逐漸形成適用于數字經濟類企業的企業所得稅，防止企業因稅法漏洞而進行偷逃稅行為，這也是避免稅收收入流失和稅收不公平現象的途徑。在個人所得稅方面，則應進一步利用數字信息來督促個人進行納稅申報，根據個人收入種類和稅收返還條件進行進一步的信息劃分和規范，有效利用個人所得稅收入信息進行稅務綜合管理，實現數據信息的充分利用。在增值稅方面，同樣作為流轉稅的增值稅改革尤為重要。B2B和B2C等新型商業模式的興起取消了很多交易的中間環節，因而傳統的增值稅已經不再適應數字經濟的發展，可進一步研究增值稅的改革，避免重復征稅問題的產生。

（四）提升中國國際話語權并積極參與國際組織合作

征收數字稅已成為各國未來稅收改革的趨勢，因而在國際層面上，為推動中國企業順利“走出去”，融入國際貿易體系，中國必須積極參與數字化時代國際稅收法律法規的制定。當前OECD正在認真籌備數字稅收規則構建活動，希望能從不同的備選方案之中找出合適的方案，盡快達成共識，構建出適應數字經濟快速發展的國際稅收體系。在此背景下，中國應積極參與國際組織的協商工作，依托G20、OECD和聯合國組織等國際平臺，助力國際數字經濟稅收管理體制的構建，推動形成多邊稅收機制，以避免貿易摩擦的升級。要充分利用好中國在國際組織中的話語權，針對國際稅收制度改革問題發出中國聲音，推動國際間貿易服務轉讓定價規則的修訂完善以及跨境增值稅的管理工作，避免重復征稅。要積極為中國數字企業“走出去”創造良好公平的國際競爭環境，及時與歐洲各國在數字稅收方面進行協調對話，盡量減少出海企業可能面臨的貿易風險。

中國應在相關國際稅法的制定方面充分發表建設性意見。目前部分主要國家已有各種針對數字經濟背景下的稅收征管方案，但無論是在方案的具體實施過程中，抑或各國的協商統一中仍存在較大問題。例如，各國的數字稅征管方案強調的是維護本國利益，當前仍未達成稅基分配的統一規則，這將促使貿易沖突不斷升級，不利于國際經濟的長遠平穩發展。在類似問題上，中國可以根據國際組織的現行解決方案提出建設性提案，并利用多種手段來評估各項提案的適用性和經濟風險。總之，未來要在更大程度上提升中國在國際稅收規則制定方面的話語權，在稅收改革的過程中維護中國的基本利益，并減少中國數字化企業在國際上的經營風險。

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Abstract： For the purpose of safeguarding national interests， some countries adopt unilateral digital tax to deal with the challenges brought by the rapid development of digital economy. At present， there are some differences in the digital tax policies formulated by different countries， and their collection and management measures are mainly focused on the object， scope and principle of taxation， as well as international cooperation. This provides a mirror reference for the collection of digital tax in China. At present， China is facing multiple challenges in levying digital tax， including the problems of tax ownership， tax burden transfer， difficulty in tax collection and management， and double taxation. At the same time， we also need to deal with the impact of unilateral digital tax reform in various countries. To deal with these challenges， we need to start from the top-level design and system construction， apply information technology to optimize the tax collection and management mode， and further do a good job in the reform and improvement of the fiscal and tax system. At the same time， we should rely on international organizations to actively participate in the reconstruction of international tax rules， so as to safeguard China's interests to the maximum extent.

Key words： digital tax; digital economy; tax system reform