經濟責任審計問責在國有企業高管腐敗治理中的功能研究

■張渝鋒 宋夏云

一、引言

透明國際（TI）對腐敗概念的釋義為：“公共部門的官員不正確地使用公眾委托給他們的權力，使他們自身或與他們有關聯關系的人，不正當或非法地富裕起來”。中國共產黨第十九屆中央紀委五次全會中明確要求持續懲治國有企業腐敗問題。要加強國有資產管理，嚴厲查處問責違規決策、關聯交易以及靠企吃企等腐敗問題。經濟責任審計作為問責的核心機制，它在腐敗治理領域具有重要地位。雖然國內已有學者對國有企業的高管經濟責任審計問責問題進行了系統研究并取得了豐碩成果，但是，國有企業高管腐敗有哪些顯著特征？經濟責任審計在國有企業高管的腐敗治理中有哪些功能？其功能發揮的運行機制有哪些？其保障條件是什么？對于上述問題，審計理論界還缺乏系統的知識架構和理論體系。因此，本文筆者嘗試對經濟責任審計問責在國有企業高管腐敗治理中的功能問題進行研究，其相關研究結論可供學界討論與交流。

二、經濟責任審計在國有企業高管腐敗治理中的功能分析

1.國有企業高管腐敗治理的涵義和特征。

“腐敗”一詞在我國漢代《韓詩外傳》第八卷首次提及：“民無凍餒，食無腐敗”，《辭海》（1989）釋義為：物體腐爛。廣義上又指思想上陳舊；行為上墮落；制度、機制、組織等混亂。現代意義中腐敗含義甚廣，大量的學者從政治、經濟、法律等不同領域研究，其定義也各有側重。塞繆爾·亨廷頓（1998）以政治角度詮釋腐敗，即“國家公共部門官員為了謀取自己的利益而違反社會公認標準制度的行為”。國際貨幣基金組織（IMF，1995）指出，腐敗是指為謀取私利而對公共權力不當或過度使用。國有企業是指國務院、地方人民政府分別代表國家、社會履行出資人職責的國有獨資公司、國有獨資企業及國有資本控股公司。國有企業高管的腐敗具有以下特點：

（1）國有企業高管腐敗與其擁有的權力相關。國企高管由國家、省市發改委派遣公務員擔任，擁有企業的經營與決策權。而國有企業受國家政策支持、地方地域保護，擁有其領域資源使用的壟斷權，由此競爭者甚少，對市場有相對的定價權。國企高管將上述得天獨厚的“優勢”轉換為“尋租”以獲取私利。

（2）國有企業高管腐敗與企業經營活動密切相關。國有企業經營涉及到的環節、部門、人員眾多，企業運行中任何一個環節都會滋生腐敗。如干部任用時員工為體現“積極性”給高管錢財、物品等經濟上的賄賂；土地批準、招投標等重要環節，乙方為贏得長遠的利益與高管私下經濟交易等。雖然近年腐敗治理卓有成效，使顯性腐敗無處遁形，但仍有腐敗分子通過一些表象合法的經濟活動進行交易，如關聯交易采用跨國聯合或高新技術等手段掩蓋真實行為。

（3）國有企業高管腐敗多發生于職業道德教育水平低的高管。根據高層階梯理論，接受了良好職業道德教育的高管，其行為更自覺、認知更規范，更尊重法律規定，更遵守企業內部控制制度（John C.Smart et al，1986）。反之，如果國有企業高管職業道德教育素養較低，其腐敗發生的幾率會隨之加大。

2.經濟責任審計問責在國有企業高管腐敗治理中的功能。

問責（accountability）是指特定的問責主體對受托責任承擔者責任履行程度進行評價，并對履行程度低的機構和人員進行責任追究的過程（馬志娟，2013）。筆者認為，經濟責任審計問責在國有企業高管腐敗治理中的功能包括：

（1）預防功能。

預防，在《辭海》（1989）中釋義為事先防備，即事先做好事物發展中可能會偏離主觀期望或客觀規律的對策，簡而言之使控制措施提前化。經濟責任審計制度的存在，本身屬于腐敗行為的控制機制，經濟審計問責使“審”和“問”一體化，更有效地控制國有企業高管出現偏離主觀預期軌道或客觀普遍規律情況的發生量，提高依法行權的自覺性，從而抑制腐敗產生，同時還可預防其為避免經濟問題而不作為。

（2）揭露功能。

目前，經濟責任審計問責在國有企業已形成全覆蓋趨勢，它逐步由事后審計問責，向事中、事前審計問責發生改變。通過對國有企業發展戰略制定的執行效果，對國有企業高管內控治理的責任履行，對重大經濟活動中財務決策、收支的真實合法等情況進行檢查，可以發現腐敗線索，從而查找證據、揭露事實、追究責任、進行懲處。

（3）懲戒功能。

懲戒，在《辭海》指出，懲治是指責罰以示警戒，即懲治過去的錯誤以對未來產生警戒作用。經濟責任審計成立的聯席會議擁有獨立、權威、公正、專業等特點，以發現問題、分析問題、提出對策、整改追責為主線，對出現的腐敗問題及時移送紀檢、監察部門審查，并給予嚴肅處罰。由此可見，經濟責任審計對腐敗問題零容忍，一旦發現，毫不姑息。據中央紀委國家監察委員會網站（2020）統計，2020 年上半年，至少有40 名國有企業領導人被公開通報，其中被調查有28 人，受到黨和政府處分有12 人。從行業上來說，多發生在關鍵領域，涉及國有資源，如能源利用、礦產資源領域：有16 人，占比約40%；涉及公共資金，如投資管理領域：約占27.5%，共11 人；涉及國有資產，如煙草、外貿、旅游等約占20%。從職位上來說，大多是黨委書記、董事長、總會計師等國企高管，這些國企高管紛紛被“雙開”懲治的案例將警鐘長鳴，警戒腐敗滋生。

三、國有企業高管腐敗治理中經濟責任審計功能發揮的運行機制

1.現有文獻梳理。

關于經濟責任審計運行機制的構成，劉更新（2012）認為，狹義的審計運行機制包括審計委托機制、審計信息傳遞機制、審計執行機制、審計成果運用機制，廣義上還包括審計驅動機制。謝彬（2014）認為，經濟責任審計運行機制包括領導組織機制、部門聯動機制、責任追究機制、審計評價機制、內部制約機制。李雪等（2019）認為，經濟責任審計運行機制包括審計委托管理機制、信息溝通機制、聯動合作機制、結果利用機制、監督反饋機制。筆者認為，經濟責任審計運行機制包括委托執行機制、信息溝通機制、審計評價機制、結果運用機制、意見反饋機制。

2.基于腐敗風險管理流程的分析。

美國發起人委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，簡稱COSO）2017 年發布的《企業風險管理框架》中整合了戰略和業績，將企業的風險管理，融入到公司治理、企業文化中以實現企業價值的提升。其中把風險管理流程分為5 大步驟：風險治理和文化；風險、戰略和目標設定；風險績效；風險審閱與修訂；風險信息溝通與報告。

基于風險管理流程，筆者認為，腐敗治理的運行機制包括：（1）腐敗風險識別機制。風險識別從崗位職責出發，全面、不遺漏的收集高管任職期內涉及企業內、外部可能存在的潛在風險，根據歷史經驗歸納整理并鑒定風險屬性，由此事前對高管責任和義務的調查，實現識別腐敗風險的功能；（2）腐敗風險評估機制。經濟責任審計人員運用專業知識，結合法律、數理等將識別出的腐敗風險從發生概率和影響程度兩個方面評定等級，在后續的審計中著重腐敗固有風險的同時兼顧腐敗剩余風險的審查、控制；（3）腐敗風險預警機制。將腐敗風險評估結果反饋被審計單位及高管，有助于企業預防控制高管腐敗發生的概率，并制定風險響應措施；（4）腐敗風險防控機制。它貫穿于整個事項的前中后期。其中前期依據法律規章制度規避不必要的風險產生，重點關注戰略決策環節；中期圍繞執行過程、檢查、監督等關鍵環節制定措施，快速反應；后期控制腐敗風險對企業產生的影響和經濟損失并及時調整應對策略；（5）腐敗風險管理考核機制。對腐敗風險控制的各項落實情況、高管工作履職情況等進行考核，根據考核結果糾正問題，完善措施，更新腐敗風險內容，建立健全腐敗風險管理機制體系。

3.基于經濟責任審計程序的分析。

張志恒（2012）認為，經濟責任審計流程包括準備、實施、評價和報告四個階段。《中國內部審計具體準則》（2016）指出，企業負責人經濟責任審計程序包括審計準備、審計實施、審計終結和后續審計。

如圖1 所示，經濟責任審計程序包括審計委托、審計計劃與審前公告、審計執行、審計報告。基于經濟責任審計程序，筆者認為，經濟責任審計功能發揮的運行機制包括審計委托機制、審計計劃機制、審計公告機制、審計報告機制。

圖1 經濟責任審計程序圖

4.國有企業高管腐敗治理中經濟責任審計功能發揮的運行機制釋義。

如表1 所示，筆者認為，國有企業高管腐敗治理中經濟責任審計功能發揮的運行機制主要包括：

表1 國有企業高管腐敗治理運行機制構成

（1）審計計劃機制。

經濟責任審計問責作為腐敗治理的重要手段，在對高管進行審計前要做好審計流程的計劃，把握大局，在成立審計小組之后，經濟責任審計人員首要的是掌握被審計單位的基礎情況，收集相關信息，其中著重了解收集高管個人資料，通過文件閱讀、政策了解、采訪詢問等方式把握被審計公司環境、高管的情況，同時評估風險的等級，進而對審計工作進行任務分工和流程制定，因此審計計劃機制是國有企業高管腐敗治理的基礎機制。

（2）廉政體檢和腐敗識別機制。

經濟責任審計問責對于高管腐敗治理的前提是在審計時將高管任期內腐敗行為識別出來，確定審計目標、實施范圍以及主要內容。對企業業務和高管擁有的決策執行權和監督檢查權進行廉政體檢，識別潛在的腐敗風險。以腐敗動機為依據，從壓力、機會和自我合理化三方面分析風險源；識別思想變化、制度變化、結構變化、環境變化等可能產生腐敗風險的因子，動靜結合，形成腐敗識別機制。從而判別高管任期內是否違反國家法律法規，財政收支是否合理，國有資產、資源管理是否有效，企業風險是否控制得當等。

（3）腐敗問題的評估機制。

識別出的腐敗問題進行評估，將其風險定性、定量評估，為風險的處理提供依據。按照腐敗風險發生率和影響力將風險劃分等級、評判程度，根據五級評分法賦予1～5 的分值，將風險發生概率分為基本不發生（小于等于10%）、極小概率發生（大于10%且小于等于40%）、中等概率發生（大于40%且小于等于60%）、較大概率發生（大于60%且和小于等于90%）、常常發生（大于90%），影響力分為不受影響、較弱影響、中度影響、較強影響和重大影響，最后按照分值大小綜合將風險分為偏低風險、中度風險、嚴重風險、高風險四級。評估機制的建立為高管腐敗治理提供有效工具。

（4）信息溝通機制。

對國企高管的腐敗評估是否合理、對經濟責任審計結果是否認同、對經濟責任審計問責是否接受，有無需要補充或者復審的內容。審計機構將審計報告同被審計單位和被審計人員溝通交流，根據被審計高管提出異議的審計事項開展審計復核，得出最終的審計報告與結論，同時行使審計問責。信息溝通機制使審計結果和問責更有說服力，更公開透明。

（5）腐敗問題報告和移送機制。

國企高管腐敗治理不僅需要審計機構的審計問責，還需要政府、紀檢監察、司法機關、人大機關、公眾媒體協同合作。經濟責任審計問責擁有審查和追究的權力，但處罰權相對較弱，審計機關將審計報告、審計意見、問責結果、腐敗證據一同移送至司法機關，經濟責任審計聯席各司其職，對產生腐敗問題的高管按照法律程序判處相應的處罰。與此同時，增強媒體、公民的全面監督。

（6）腐敗問題警示機制。

國有企業中加大對高管腐敗治理的政策、法律的宣傳教育，表明嚴肅打擊腐敗的決心，建立腐敗問題警示機制，確保國企高管從思想上不想腐。扎緊制度的籠子，完善經濟責任審計問責機制，更新審計方法，提高腐敗審計的效率，讓腐敗查處更徹底，腐敗治理更有效。不定期對高管運用談話、詢問等方式進行警醒，防患于未然。公示腐敗事項處理的全過程，將以一儆百的警示效用最大化。

四、國有企業高管腐敗治理中經濟責任審計問責機制運行的保障條件

筆者認為，國有企業高管腐敗治理中經濟責任審計問責機制運行的保障條件主要包括：

1.政策法規保障。

早在1986 年《全民所有制工業企業廠長工作條例》就提到了廠長進行重大經濟活動要受到審計的監督，1999 年正式出臺了經濟責任審計暫行規定首次提出經濟責任審計制度，再到2010 年兩辦頒布《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》中明確規范了經濟責任審計行為，2014 年根據兩辦《規定》修訂了實施細則，2019 年為適應新形式、新要求再次修訂《規定》。政策法規與經濟責任審計問責相互影響相互依賴共同進步，政策法規的完善促進經濟責任審計問責的進步，經濟責任審計問責的發展反哺政策法規的完善。因此要加速推動政策法規建設與完善，支撐經濟責任審計問責更好地服務于國有企業高官腐敗治理。

2.經費預算保障。

在國有企業腐敗治理中，顯性的、制度式的、表象化的已逐漸被治理，被人們重視，而隱性的、文化式的、內里化的、存量的腐敗是目前的首要目標。面對腐敗治理的繁重任務，必須要擴寬經濟責任審計的廣度，推行經濟責任審計全覆蓋，同時又要挖掘經濟責任審計的深度，強化經濟責任審計問責的力度，因此要加大審計經費的投入，來減少審計資源所帶來的限制。

3.獨立性保障。

在國有企業高管腐敗治理中，獨立性是指審計機關獨立選擇被審計對象、獨立決定報告內容，且不受任何機關、人員干預，獨立向立法機關報告。然而，目前國有企業特有的行政性質，高管擁有決策權、自由裁量權，使得內部經濟責任人審計工作由高管主導開展，可見，國有企業存在嚴重的內生性機制，阻礙了國有企業高管的經濟責任審計的審計獨立性。同時監督制約也存在一把抓的現象，使得監督不透明，在經濟責任審計過程中受到其他權利部門的制衡，無疑使復雜的審計事項難上加難，削弱審計結果的客觀和準確性。因此，采用垂直監督法，即上級審計機關直接監督國有企業，從而使經濟責任審計的審計工作獨立于被審計單位，不受國企高管的權利制約。

4.專業能力保障。

作為經濟責任審計的基礎力量，廣大經濟責任審計工作者的專業能力影響了經濟責任審計開展的成效。在持續反腐倡廉，全面履行新時代審計責任和使命的今天，審計人員的政治能力、業務能力、工作作風、思想道德決定了一支經濟責任審計專業化隊伍的綜合素質高低，而審計人員的洞察力、創新力、學習力、行動力決定了經濟責任審計現代化未來的創新發展。為了更好的履行國有企業高管腐敗治理的任務，提高審計工作者專業勝任能力和綜合素質勢在必行。

5.信息技術保障。

大數據技術、人工智能AI、云計算技術的出現，對經濟責任審計而言是一次機遇，同時又是一場挑戰。一方面，經濟責任審計人員能夠更加高效便捷的實施各項審計程序，公開經濟責任審計結果，為審計現代化提供新的發展方向；另一方面，新興信息技術的大量出現也加大了審計人員的學習成本以及應用新技術的增量成本。經濟責任審計要依據前沿信息技術的更新發展情況，不斷創新工作方式方法、發展技術應用、提高審計效率，建立數據共享體系，推進國有企業高管腐敗治理中經濟責任審計機制運行的信息化、現代化。

五、主要研究結論

經濟責任審計問責在國有企業高管腐敗治理中的功能包括預防、揭露、懲戒等。在國有企業高管腐敗治理中，經濟責任審計的運行機制包括審計計劃機制、廉政體驗和腐敗識別機制、腐敗問題評估機制、信息溝通機制、腐敗問題報告與移送機制、腐敗問題警示機制。其機制運行的保障條件包括政策法規保障、經費預算保障、獨立性保障、專業能力保障、信息技術保障。