新金融工具會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行審計風(fēng)險影響與對策

■韓鶴彪

緒論

會計準(zhǔn)則是會計從業(yè)人員開展各項(xiàng)會計工作的基本規(guī)范及行為指南，金融工具會計準(zhǔn)則不僅直接影響到商業(yè)銀行本身的業(yè)務(wù)開展同時也直接影響到銀行在審計方面的風(fēng)險防控具體質(zhì)量。新金融工具會計準(zhǔn)則的出臺與實(shí)施對商業(yè)銀行原本的金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、利潤構(gòu)成等產(chǎn)生了較大影響，同時也潛藏著一些新的審計風(fēng)險及工作重點(diǎn)。如何有效應(yīng)對新金融工具會計準(zhǔn)則全面實(shí)施背景下所帶來的新審計風(fēng)險就應(yīng)當(dāng)成為當(dāng)前商業(yè)銀行審計工作的工作重點(diǎn)。

一、新金融工具會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容及其影響

1.新金融工具會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容概述。

新金融工具會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)確認(rèn)計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以及套期會計等進(jìn)行了重新劃分與規(guī)定。以金融資產(chǎn)分類與計量內(nèi)容調(diào)整為例，舊金融工具側(cè)重于從金融工具性質(zhì)出發(fā)進(jìn)行劃分，如貸款及應(yīng)收賬款、持有至到期投資、可出售金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益四類，而新金融工具會計準(zhǔn)則更側(cè)重于從計量方式的不同進(jìn)行分類，如以攤余成本計量、以公允價值力量且變動計入當(dāng)期損益、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益。此外，在減值范圍上新金融工具會計準(zhǔn)則也改變了傳統(tǒng)的多種減值方法并用的模式，對屬于減值范圍的所有項(xiàng)目均采用統(tǒng)一減值方法。

2.新金融工具會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行審計風(fēng)險主要影響。

首先，新金融工具會計準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對商業(yè)銀行的整體運(yùn)作產(chǎn)生了較為突出的影響，在利潤變動方面，影響最大以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其原因主要是減值損失模型變更為預(yù)期信用損失模式所致。在盈余管理上，由于新金融工具會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新的計量與分類，可能會促使商業(yè)銀行通過其他盈余管理方式來應(yīng)對銀行利潤可能出現(xiàn)的波動，以確保商業(yè)銀行利潤表面上的平穩(wěn)。

由于新金融工具會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行產(chǎn)生了諸多方面的突出影響，進(jìn)而也導(dǎo)致了審計工作表現(xiàn)出一些新的審計風(fēng)險。如在重大錯報風(fēng)險當(dāng)中，由于新金融工具會計準(zhǔn)則的施行，尤其在財務(wù)報表層次可能存在更大管理層舞弊可能，進(jìn)而增加了財務(wù)報表層次的錯報風(fēng)險發(fā)生幾率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛谐酥卮箦e報風(fēng)險以外，還存在著受到注冊會計師職業(yè)能力與業(yè)務(wù)水平高低影響的檢查風(fēng)險，在新金融工具會計準(zhǔn)則全面實(shí)施以后，注冊會計師更加需要在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)欺詐性信息并進(jìn)行甄別與分析，這極大地提高了對注冊會計師團(tuán)隊(duì)專業(yè)能力與職業(yè)敏感度的要求，而當(dāng)審計人員能力不足時則很可能引發(fā)較大程度上的檢查風(fēng)險。

二、新金融工具會計準(zhǔn)則下商業(yè)銀行審計風(fēng)險防控措施研究

新金融工具會計準(zhǔn)則的出臺及全面實(shí)施有助于規(guī)范我國現(xiàn)有金融市場及金融環(huán)境，在進(jìn)一步與國際金融市場接軌的同時有效整頓國內(nèi)金融市場，提高我國金融市場健康度。而在新金融工具會計準(zhǔn)則出臺以來，面對許多新的變化與調(diào)整，同時也對商業(yè)銀行本身的運(yùn)作尤其是審計工作及審計風(fēng)險防控帶來了許多突出影響。想要在新金融工具會計準(zhǔn)則實(shí)施背景下避免新的審計風(fēng)險爆發(fā)所造成的嚴(yán)重后果，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從如下多個方面著手開展具體工作。

1.優(yōu)化審計程序、防控流程風(fēng)險。

新的以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計工作風(fēng)險構(gòu)成主要為重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險，而根據(jù)前文中的分析與討論，在新金融工具會計準(zhǔn)則全面施行之下，重大錯報風(fēng)險主要可能集中于財務(wù)報表層，這是由于新金融工具會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)在分類與認(rèn)定等方面所做出的調(diào)整而影響到了商業(yè)銀行原本的利潤構(gòu)成及管理方式。因此，銀行管理層極有可能通過其他盈余管理手段來操作財務(wù)報表，從而產(chǎn)生較大風(fēng)險隱患。所以應(yīng)當(dāng)通過優(yōu)化審計程序的方式提高審計風(fēng)險防控質(zhì)量。具體來說此方面的審計風(fēng)險防控應(yīng)側(cè)重于賬戶期初期末余額認(rèn)定、貸款減值損失認(rèn)定。在金融資產(chǎn)賬戶期初期末余額認(rèn)定上，應(yīng)規(guī)范以下認(rèn)定流程，首先復(fù)核文檔、討論信貸模型并對預(yù)期損失模型方法及開發(fā)流程進(jìn)行深入了解、選擇評估、合理性分析、核心數(shù)據(jù)抽樣審計，對信用損失模型的完整性、有效性與準(zhǔn)確性進(jìn)行全面評估。在貸款減值損失認(rèn)定上，首先就銀行相關(guān)的內(nèi)控制度設(shè)計與執(zhí)行情況進(jìn)行充分了解和測評，對關(guān)鍵內(nèi)控點(diǎn)如已減值貸款識別、抵押物價值評估、關(guān)鍵假設(shè)與關(guān)鍵參數(shù)的確認(rèn)輸入與調(diào)整情況等。同時，加大非減值貸款抽樣測試力度及評估分析以確認(rèn)管理層是否存在故意不及時識別減值貸款的行為。此外，就管理層減值模型中所涉及的關(guān)鍵假設(shè)、參數(shù)、行業(yè)風(fēng)險、地域風(fēng)險、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素等進(jìn)行全面評測，最大限度避免管理層通過盈余管理手段操作財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險發(fā)生幾率。

2.嚴(yán)控檢查風(fēng)險、提升審計質(zhì)量。

新的以風(fēng)險為導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ髌鋵徲嬶L(fēng)險主要包括重大錯報風(fēng)險以及檢查風(fēng)險，在新金融工具會計準(zhǔn)則全面推行下，重大錯報風(fēng)險主要集中于被審計商業(yè)銀行管理層及財務(wù)報表認(rèn)定層，而檢查風(fēng)險則主要潛藏于會計師事務(wù)所及參與審計的注冊會計師團(tuán)隊(duì)當(dāng)中。嚴(yán)控檢查風(fēng)險提升審計質(zhì)量，事務(wù)所及注冊會計師團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)當(dāng)從如下多個方面有效提升自身審計業(yè)務(wù)能力。首先，規(guī)范整體審計工作流程，規(guī)范的審計工作流程包括審計前調(diào)研、審計計劃編寫、審計資料獲取、審計方法選擇以及審計具體實(shí)施和審計報告撰寫。在審計前調(diào)研中應(yīng)當(dāng)充分了解被審計商業(yè)銀行情況，如行業(yè)固有風(fēng)險、被審計商業(yè)銀行戰(zhàn)略發(fā)展、當(dāng)前及遠(yuǎn)景發(fā)展目標(biāo)、被審計商業(yè)銀行各類交易及會計信息披露情況等。在審計計劃編寫過程中應(yīng)充分實(shí)現(xiàn)與被審計商業(yè)銀行領(lǐng)導(dǎo)層溝通交流，避免審計計劃脫離被審計商業(yè)銀行實(shí)際情況，造成無效審計。在審計資料獲取上，不僅應(yīng)當(dāng)積極與被審計商業(yè)銀行各層級負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人有效溝通取得支持與配合，同時還應(yīng)積極利用信息化手段全面獲得被審計商業(yè)銀行各類審計所需資料數(shù)據(jù)。在審計方法選擇上，應(yīng)避免傳統(tǒng)的抽樣審計方法，通過結(jié)合智能審計實(shí)現(xiàn)全面審計，降低抽樣審計可能存在的審計結(jié)果失真情況，從而提高審計具體質(zhì)量。在審計具體實(shí)施過程中，各審計小組應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)彼此溝通、互通信息有無，避免各行其是的情況發(fā)展，以減少重復(fù)審計、過度審計和審計死角出現(xiàn)，提高事務(wù)所審計人員團(tuán)隊(duì)的整體審計效率。

3.加快審計風(fēng)險預(yù)警及防控機(jī)制建設(shè)。

針對新金融工具會計準(zhǔn)則全面實(shí)施下出現(xiàn)的新的審計風(fēng)險，審計風(fēng)險預(yù)警及防控機(jī)制建設(shè)刻不容緩。事務(wù)所本身應(yīng)當(dāng)針對這一新變化加強(qiáng)自身審計工作質(zhì)量控制，加大合伙人在審計工作質(zhì)量控制中的重要性，提高合伙人管理委員會監(jiān)管權(quán)限及監(jiān)管力度。同時利用大數(shù)據(jù)云計算等信息管理手段建立審計風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，針對不同行業(yè)及審計工作進(jìn)行審計風(fēng)險數(shù)據(jù)的收集、整理與分類，如針對金融市場及各類金融機(jī)構(gòu)管理層重大錯報風(fēng)險動機(jī)、典型風(fēng)險數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納收集，并根據(jù)國家相關(guān)政策的調(diào)整及時更新數(shù)據(jù)，以保證審計風(fēng)險防控始終有方向有目的有重點(diǎn)，從而切實(shí)提高在審計工作中的風(fēng)險防控具體質(zhì)量。

4.加強(qiáng)注冊會計師團(tuán)隊(duì)管理及內(nèi)部控制。

新金融工具會計準(zhǔn)則全面施行之下，審計風(fēng)險防控從原本的依循固有模式流程中走了出來，而是更側(cè)重于對審計人員個人能力的考驗(yàn)，做到全面防控審計風(fēng)險就需要進(jìn)一步提高注冊會計師人員團(tuán)隊(duì)的審計業(yè)務(wù)能力、職業(yè)敏感度以及對各類審計數(shù)據(jù)的甄別分析能力。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)明確加強(qiáng)注冊會計師團(tuán)隊(duì)整體素質(zhì)的重要性，通過嚴(yán)格把關(guān)人員錄用、加強(qiáng)在崗培訓(xùn)、加大組織學(xué)習(xí)新金融工具會計準(zhǔn)則力度等手段打好人員隊(duì)伍素質(zhì)基礎(chǔ)。此外，還應(yīng)加強(qiáng)事務(wù)所自身內(nèi)部控制制度建設(shè)與強(qiáng)化執(zhí)行質(zhì)量，全面施行執(zhí)業(yè)人員收入與事務(wù)所發(fā)展、與審計責(zé)任雙掛鉤制度，同時加大審計問責(zé)制度落實(shí)力度。針對商業(yè)銀行審計風(fēng)險防控，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)特別重視對參與具體審計項(xiàng)目的審計人員的外部人員關(guān)系考核，徹底調(diào)查參與審計的注冊會計師是否存在與被審計商業(yè)銀行內(nèi)部人員之間的私人關(guān)系、利益關(guān)系等，以有效杜絕人為主觀故意所引發(fā)的檢查風(fēng)險與審計風(fēng)險。最后，加強(qiáng)以內(nèi)部控制要點(diǎn)為核心的績效考核體系完善與優(yōu)化，將審計風(fēng)險防控作為重要的績效考核內(nèi)容來抓，同時為了實(shí)現(xiàn)事務(wù)所審計工作風(fēng)險防控能力持續(xù)提升，在績效考核指標(biāo)體系設(shè)計過程中不僅要重視與具體審計項(xiàng)目風(fēng)險防控掛鉤的各項(xiàng)指標(biāo)考核，還應(yīng)重視注冊會計師個人的潛在能力挖掘與學(xué)習(xí)能力提升考核，從而為事務(wù)所打造一支素質(zhì)過硬、與時俱進(jìn)的優(yōu)秀的優(yōu)質(zhì)審計人員團(tuán)隊(duì)。

結(jié)論

會計準(zhǔn)則是會計從業(yè)人員開展各項(xiàng)會計工作的基本規(guī)范及行為指南，金融工具會計準(zhǔn)則不僅直接影響到商業(yè)銀行本身的業(yè)務(wù)開展同時也直接影響到銀行在審計方面的風(fēng)險防控具體質(zhì)量。為了實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行審計風(fēng)險有效防控，不僅需要針對銀行層面重大錯報風(fēng)險的防控力度及流程優(yōu)化，事務(wù)所本身的內(nèi)部建設(shè)與管理規(guī)范也是必不可少的。