關于新收入準則的深度解讀與辯證思考

劉守亞

（陜西科技大學鎬京學院，陜西 西安 712046）

一、新收入準則的含義

《企業會計準則第14號收入》相比于舊的收入準則第一章對收入進行了詳細的規定。新收入準則下的“收入”主要是指在企業經濟業務處理中會導致所有者權益增加的經濟利益的流入，與企業所有者的投入資本無關。新收入準則對企業收入確認更加明確、具體。同時，對于企業代表其他人收取的款項，應當計算為企業的負債，而不在算作收入，這就減少了企業在處理收入確認時的誤差，而且也就增加了企業信息披露的準確性。

《企業會計準則第14號收入》第二章對企業銷售商品的收入也進行了規定：（1）企業在交易活動中已經將商品所有權上的風險和報酬轉移給客戶，新收入準則收入確認的核心是控制權的轉移，改變了舊收入準則的風險轉移；（2）企業沒有保留通常與所有權相聯系的商品的控制權，也沒有對已經售出給客戶的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠通過企業會計處理人員的可靠計量；（4）經濟活動中的相關經濟利益很可能流入企業；（5）相關的、已經發生的或將發生的成本能夠在企業內部進行可靠的計量。新收入準則對于企業售賣商品的收入有了明確的規定，只有滿足這些條件的才可以確認為企業的收入。

《企業會計準則第14號收入》第三章對于提供勞務獲得的收入也給出了相關規定：（1）企業提供勞務收入的金額能夠在會計工作中進行可靠計量；（2）在日常交易活動中提供勞務相關的經濟利益流入企業；（3）企業簽訂的建造合同的交易完工進度能夠可靠確定；（4）交易中已發生的合同成本可以進行有效的計量。只有滿足這些條件才可以計入企業提供勞務帶來的收益。

新收入準則同時也改變了過去舊的收入準則對于企業信息披露不足的缺點。新的企業會計準則要求企業在會計報表附注中披露相關信息：（1）企業收入的確認采用的會計政策，包括提供勞務交易完工進度的方法；（2）本期確認的銷售商品收入、提供勞務、利息收入、使用費、現金股利收入的金額。新收入準則更加注重建筑安裝企業相關的會計信息的披露，改變了舊的收入準則信息披露較低信息模糊的問題，新的準則對于企業會計信息的披露主要是增加過去舊的準則沒有關注的交易活動中合同信息的披露，加強了建筑安裝企業收入確認和日常交易的聯系，使得會計人員處理企業信息披露時更加準確，同時新收入準則還關注企業內部變化，對于建筑安裝企業的一系列收入政策的變化和會計處理政策的變化也進行了披露，體現出新收入準則的透明性和公開性，更加清晰地體現一個企業發展的現狀及特點。

綜上所述，新收入準則對舊的收入準則存在的問題進行了更改，是中國特色社會主義經濟發展所必需的會計準則，也是為了更好地實現中國企業內部制度的革新，更好地適應世界經濟全球化的發展。新收入準則主要是對企業會計收入確認進行了更加詳細的規定，對企業會計處理工作提供更加詳細和準確的指導；新收入準則更加注重合同在交易活動中的重要性，將控制權轉移作為企業確認收入的模型，同時對企業會計人員處理特定交易時給出了指導。新收入準則的實施減少了企業在確認收入時的錯誤和延遲性，更有利于企業經濟的快速發展。

二、新收入準則下重新定義業務

正確認識企業的業務，對于企業來講非常重要。企業的業務是什么，意味著企業在做什么，企業將來會成為什么樣。因此，對于一個企業來說，必須要對自己的業務有一個清晰的認識。這是公司戰略層面的事。對于單項業務如此，對于多項業務或者業務組合更是如此。不同業務之間如何形成協同效應，如何分配資源，解決內部定價等問題，都會關系到企業不同業務的利潤。收入新準則的實施給了企業一個重新定義業務的機會。事情是同樣的事情，換一個角度來講，可能就會有不同的結果。

例如，比亞迪公司2018年度報告中披露：某某合同約定由本集團承擔運輸的，本集團負責將產品運送至客戶指定的地點并承擔相關的運輸費用。該產品銷售屬于在某一時點履行的履約義務且控制權在送達客戶指定地點時轉移給客戶。2018年1月1日之前本集團將承擔的運輸費用記錄為銷售費用；2018年1月1日起，該運輸為本集團履行合同發生的必要活動，其費用計入履約成本。控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動為本集團向客戶提供了一項運輸服務，該項服務構成單項履約義務。2018年1月1日起，本集團將提供的運輸服務對應的收入，成本計入其他業務收入與其他業務成本。一眨眼工夫，運輸部門就從一個銷售的費用部門變成了一個盈利創收部門。對于公司來講，總收到的錢并沒有變化，支付的費用也沒有變化。但是業務發生了變化，原來的銷售業務收入變少，新增了運輸業務。不懂的人聽起來好像公司開拓了新的業務，其實不過是會計準則變換的結果。

收入新準則的實施給了公司重新認識自身業務的一個機會，也是一個重新審視自己業務部門的一個機會，部門間的博弈也可能會因此發生一些變化。對于企業而言，企業的收入口徑出現差異，新的業務產生收入，原有業務的收入因分出而減少；企業戰略層面會考慮如何定位自己的新生業務部門，基于戰略不同，企業的組織結構可能會有所調整，同時不同部門的考核機制等可能會受到影響。

三、新收入準則下重新構建收入確認流程

本次收入新準則最大的一個變化，在于單項履約義務概念的提出并運用到了會計中。識別履約義務的意義在于，各項履約義務應當在履行時分別確認收入。因此，充分地認識、理解和定義合同的單項履約義務，對于在新準則下準確地進行收入核算有著重要意義。

過去的收入核算流程如下：（以銷售商品+安裝業務為例）：

在新收入準則下，如果安裝業務構成的單項履約業務，則需要分別考慮收入的確認。有關的收入核算流程可能會變成這樣：

對于過去的收入準則只需要一次驗收，現在需要對交付和安裝分別獲取履約的完成標志，即交付單和安裝完成驗收單。財務再分別根據兩個單據，確認兩次不同業務的收入。如果公司的財務ERP流程是把合同作為一個關鍵的節點（比如起點）的話，那現在可能需要把它拆分到更細一級的履約義務，以履約義務作為收入核算的單位。企業財務核算的工作量將會增加，對于業務的介入程度也會更深入。與此同時，業務系統和財務系統的對接也需要更全面。當然在這之前，首先需要對企業的履約義務做一個全面的認識和分析。

例如，中興通訊年報中披露顯示，該集團定制化網絡方案及一些網絡建設業務，2018年1月1日之前本集團將其整體作為一項建造合同業務，采用完工百分比法確認收入，2018年1月1日起，可單獨區分的設備銷售和安裝服務（按設備和安裝服務拆分），或者由不可單獨區分的設備銷售和安裝服務組成的組合，分別作為單項履約義務。對于可單獨區分的設備銷售和安裝服務及由不可單獨區分的設備銷售和安裝服務組成的組合，本集團分析其不滿足在某一時段內履行的履約義務的條件。因此，在綜合考慮各項因素的基礎上，以各項履約義務履行后客戶驗收時點確認收入。

企業在新收入準則下重新構建收入確認流程會對企業的財務和內控產生影響，一方面，企業對于收入確認的時間點、方式（一次還是分期）等可能會有影響；另一方面，企業業務和財務的數據對接流程需要重構，需要重新定義哪些單據、信息需要流轉到財務，以便準確核算收入；以合同為核心的ERP系統，可能無法適應以履約義務為核算基礎的財務要求，需要做出改進。

四、新收入準則下財務核算需要更全面和充分的信息支持

新收入準則在特定的情況下，允許使用期望值計量收入。收入準則指出，企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。當企業預收款項無須退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式，按比例將上述金額確認為收入。這與舊準則下，需要在等待期滿后才能確認收入不同。

例如，東方航空2018年披露顯示，超期票證是指使用權利過期時乘客未使用的已售出機票。執行新收入準則之前，于票證期限過期時確認收入。在新準則下，預期有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額，按照客戶行使合同權利的模式，按比例將上述金額確認為收入。這意味著確認收入無須再等到期滿后，所以“預期值”的計算對收入的確認則異常重要。誠然，財務可以通過過往客戶放棄的情況，計算有關歷史數據。但是，筆者認為由業務部門提供為佳，一是財務部門為歷史數據，業務部門預期的是面向未來，更能準確反映未來；二是從內控角度，業務部門提出，財務部門復核和記賬更能體現不兼容崗位的分離。