新租賃準則下租賃變更會計問題探討

【摘要】我國執行企業會計準則的企業于2021年1月1日開始全面實施新租賃準則。 通過對新租賃準則相關條款的分析發現， 租賃付款額和租賃收款額的構成內容不完全相同， 金額一般存在差異， 但在租賃資產所有權轉移的情況下金額可能相同， 而且租賃變更通常會伴隨租賃負債的重新計量， 但租賃負債的重新計量不一定是由于租賃變更。 基于此， 以案例分析的形式闡明租賃變更屬于單獨租賃和不屬于單獨租賃兩種情形下承租人在租賃變更生效日的會計處理方法， 以及租賃變更屬于單獨租賃、租賃變更不屬于單獨租賃且判定新租賃合同仍屬于融資租賃、租賃變更不屬于單獨租賃且判定新租賃合同屬于經營租賃等情況下出租人在租賃變更生效日的會計處理方法。

【關鍵詞】租賃變更;租賃資產;租賃負債;融資租賃;經營租賃

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）03-0058-5

為完善我國企業會計準則體系， 保持與國際財務報告準則的持續全面趨同， 財政部于2018年年底頒布了新修訂的《企業會計準則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準則”）， 并于2021年1月1日開始在全國執行企業會計準則的企業中全面實施。 新租賃準則充分考慮了實務中經常出現的租賃范圍、租賃期限和租賃對價變動的情況， 增加了租賃變更的會計處理規定， 但承租人與出租人在租賃變更情況下的會計處理完全不同， 而租賃變更與租賃負債的重新計量也是兩個不同的概念， 不應混為一談。 本文結合具體案例， 對與租賃變更相關的會計問題展開分析， 為會計實務工作者運用新租賃準則提供參考。

一、租賃付款額與租賃收款額是否一定不同

新租賃準則第十八條、第三十八條分別對租賃付款額、租賃收款額的定義與構成內容進行了具體規定。 通過對比準則條款中兩個項目的具體構成內容， 可以發現兩者的前四項構成內容基本相同， 分別為：①固定或實質固定付款額（應扣除出租人提供的租賃激勵相關金額）; ②取決于指數或比率的可變付款額; ③行使認購選擇權時的行權價格; ④行使終止租賃選擇權時的支付款項[1] 。 只有第五項構成內容有差異。 租賃付款額的第五項構成內容是在承租人提供的擔保余值下預計應支付的款項， 這一項不一定有實際支付， 因為它不是指承租人的擔保余值， 而是承租人在該擔保余值下預計應支付的金額。 如果在租賃期開始日承租人預計租賃期滿時資產的公允價值大于或等于其擔保余值， 則在計算租賃付款額時， 與擔保余值相關的付款額就為零。 而租賃收款額的第五項構成內容是承租人及其關聯方、獨立第三方（如專門的擔保公司）擔保的余值， 通常是指與出租人無關的一方或多方擔保的租賃期滿時資產的公允價值。

可見， 租賃付款額和租賃收款額的第五項構成內容的差異很明顯， 租賃付款額代表的是承租人使用租賃資產的支付義務， 要考慮未來經濟利益是否很可能流出， 即使承租人提供了租賃資產的擔保， 如果預計租賃期滿時租賃資產的公允價值不低于擔保余值， 就不構成支付義務。 而出租人作為租賃資產的所有者， 為了保護自身權益， 會要求承租方或獨立第三方提供相應擔保， 構成相應的收款權利。 但兩者的金額并非一定不相同（假定租賃雙方對選擇權的估計一致）， 如果依據租賃合同， 租賃資產的所有權在租賃期滿時轉讓給承租人， 或者約定的認購價款遠低于租賃期滿時預計的資產公允價值， 也就是預計租賃資產所有權在租賃期滿時會發生轉移， 這樣出租人就不用承擔租賃資產余值變動的風險， 此時其通常不會要求承租人或獨立第三方對租賃資產余值提供擔保， 也即兩個第五項構成內容都不存在了， 在這種情形下租賃付款額與租賃收款額的金額是相等的。 下面舉例進行說明。

例1：甲公司（出租人）于2021年1月10日采用融資租賃的方式將一臺大型設備出租給乙公司（承租人）。 租賃合同規定：①該設備租賃期為8年， 每年支付租金10萬元; ②根據物價指數計算的租金為8萬元; ③承租人提供的租賃資產擔保余值為5萬元， 在租賃期開始日， 乙公司預計標的設備在租賃期滿時的公允價值為5萬元。

分析：對于承租人乙公司而言， 雖然提供了5萬元的擔保余值， 但在租賃期開始日， 預計標的設備在租賃期滿時的公允價值也為5萬元， 故不存在支付義務。 因此， 租賃期開始日承租人的租賃付款額=固定付款額+與物價指數掛鉤的可變付款額=10×8+8=88（萬元）。 但如果租賃期開始日， 預計標的設備在租賃期滿時的公允價值僅為3萬元， 則承租人在5萬元的擔保余值下需支付2萬元， 此時租賃付款額就為90萬元（88+2）。

對于出租人甲公司， 其收款額與預計的資產余值沒有關系， 只與擔保余值相關。 租賃期開始日出租人的租賃收款額=承租人固定付款額+承租人與物價指數掛鉤的可變付款額+承租人擔保余值=10×8+8+5=93（萬元）。 如果租賃合同約定， 租賃期滿時租賃資產的所有權轉移給承租人， 那么出租人就不必承擔租賃資產余值變動的風險， 因此出租人通常不會要求承租人提供擔保， 此時租賃收款額與租賃付款額均為88萬元。

二、租賃變更與租賃負債重新計量的聯系與區別

租賃負債的重新計量與租賃變更是兩個完全不同的概念， 租賃負債是指承租人尚未支付的租賃付款額的現值， 其金額主要取決于三個因素：尚未支付的租賃付款額， 折現利率， 折現期限。 在租賃期內， 承租人往往會在原合同條款范圍內對租賃期開始日預計的租賃付款額或租賃期限、折現利率進行重新確定， 從而與租賃期開始日的確定數產生差異， 這一重新確定不需要租賃雙方另外單獨協商簽訂租賃合同。 而租賃變更是指對原租賃合同條款之外內容的變更， 如對租賃期限、租賃對價或租賃范圍的變更， 通常租賃雙方需要另行協商簽訂合同， 作為對原租賃合同的補充。

租賃變更如果作為一項單獨租賃， 則承租人需要依據變更條款確認新的租賃負債; 如果不作為一項單獨租賃， 則承租人需要依據變更后的租賃付款額、折現率和剩余租賃期限對租賃負債進行重新計量。 而租賃負債的重新計量往往是在租賃期開始日后發生了租賃付款額的變動（如實質固定付款額變動、用于確定租賃付款額的指數或比率變動、擔保余值下預計的應付金額變動）， 或者與租賃期開始日所做的選擇權（如在承租人可控范圍內的重大事件發生時， 續租選擇權、終止租賃選擇權、認購選擇權）估計有出入時， 承租人需要依照變動后的未來租賃付款額與變動后的折現率[如果是實質固定付款額變動、用于確定租賃付款額的指數或比例（浮動利率除外）變動、擔保余值下預計的應付金額變動， 折現率不變]， 在剩余的租賃期內加以折現計算現值[2] 。 租賃變更通常會伴隨租賃負債的重新計量， 但租賃負債的重新計量不一定是由于租賃變更。 下文有關于租賃變更例題的詳細解析， 在此不再贅述。

三、發生租賃變更時承租人的會計處理

目前注會教材對租賃變更的具體會計處理沒有詳細闡述， 只是簡要說明了租賃變更作為一項單獨租賃或非單獨租賃兩種情形下的會計處理原則（不屬于準則規定的簡化核算范疇， 下同）。 而依據新租賃準則第二十八條的規定， 當企業在原租賃合同條款之外發生延長或縮短合同規定的租賃期、增加或終止一項或多項租賃資產的使用權等租賃變更行為時， 需要判斷該變更是否屬于單獨租賃。

1. 租賃變更屬于單獨租賃。 如果租賃變更增加了一項或多項租賃資產的使用權， 擴大了租賃范圍， 并且增加的合同對價基本相當于租賃范圍擴大部分的單獨價格調整后的金額， 那么該租賃變更就屬于單獨租賃， 此時對新增租賃與原有租賃分別進行會計處理即可。 這里的調整金額是指資產供應方由于客戶選擇直接擴租而將自身節約的成本給予客戶的折扣。

例如：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份6年期的租賃合同， 使用乙公司的兩層樓作為辦公場所， 3年后由于甲公司業務規模擴大， 雙方同意對原租賃合同加以變更， 甲公司增加對另外三層樓的租賃， 增加的租賃合同對價與新增的三層樓當前租賃市價相當。 該市價金額已經扣除了乙公司（出租人）節約的成本， 因為是老客戶甲公司擴租， 所以乙公司節約了開發新客戶的營銷成本， 對于這部分成本， 出租人通常會以折扣的方式返還給老客戶。 因為該租賃變更增加了三層樓的使用權， 擴大了租賃范圍， 并且增加的租賃對價與新增使用權的單獨價格按合同情況調整后的金額相當， 因此甲公司應當將此變更作為一項單獨租賃， 與原來的6年期租賃分別進行會計處理。 原有兩層樓租賃的會計處理照舊， 而在第3年年末甲公司應確認與新增三層樓租賃相關的使用權資產和租賃負債。

2. 租賃變更不屬于單獨租賃。 如果租賃變更不符合單獨租賃的確認條件， 就需要與原租賃合同合并進行會計處理， 按照原租賃與新增租賃單獨價格的相對比例， 對變更后的合同對價加以分攤（通常針對增加一項或多項租賃資產的使用權但未確認單獨租賃的情形）。 根據變更后的租賃期和折現率（一般采用剩余租賃期間的租賃內含利率， 若無法確定， 則采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率）對變更后的租賃付款額加以折現， 重新計量租賃負債。 實務中， 承租人增量借款利率常見的參考基礎包括承租人同期銀行貸款利率、承租人最近一期類似資產抵押貸款利率、與承租人信用情況近似的企業發行的同期債券利率、租賃合同利率等， 但承租人還需要根據自身情況、標的資產情況、租賃期和租賃負債金額等進行相應調整。 如果租賃期延長或租賃范圍擴大， 相應地， 承租人應該同時增加使用權資產和租賃負債的賬面價值; 反之， 則需要調減使用權資產賬面價值。 因為使用權資產的核算參照固定資產準則相關條款的規定， 因此承租人部分或全部終止租賃調減使用權資產賬面價值的損益應記入“資產處置損益”會計科目。 下面通過舉例進行說明。

例2：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份6年期的租賃合同， 使用乙公司的兩層樓作為辦公場所， 年租賃付款額為100萬元， 于每年年末支付， 甲公司按租賃期開始日的增量借款利率8%對年租賃付款額進行折現。 在第3年年末， 雙方同意延長租賃期4年， 年租賃付款額及付款時間均不變， 假定第3年年末甲公司的增量借款利率為10%， 不考慮擔保余值等因素。

分析：在原租賃合同條款之外延長租賃期的行為屬于典型的租賃變更， 但不屬于單獨租賃， 因為該行為并沒有增加一項或多項租賃資產的使用權， 只是延長了原租賃資產的租賃期限。 因此， 甲公司作為承租人， 需要在租賃期變更日（第3年年末）按剩余的租賃期7年（6-3+4）和承租人新的增量借款利率10%重新計量租賃變更后的租賃負債。

租賃變更后的租賃負債為4868400元[1000000×（P/A，10%，7）]， 租賃變更前的租賃負債為2577100元[1000000×（P/A，8%，3）]， 兩者的差額為2291300元（4868400-2577100）。 應根據這一差額調整增加租賃負債的賬面價值， 并同時調整增加使用權資產的賬面價值。 在租賃變更生效日（第3年年末）， 甲公司（承租人）的會計處理如下：借：使用權資產2291300，租賃負債——未確認融資費用1708700（4000000-2291300）;貸：租賃負債——租賃付款額4000000（1000000×4）。

例3：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份8年期的租賃合同， 使用乙公司的兩層樓作為辦公場所， 年租賃付款額為100萬元， 于每年年末支付， 甲公司按租賃期開始日的增量借款利率8%對年租賃付款額進行折現。 在第2年年末， 由于乙公司業務萎縮， 雙方協商同意在剩余的租賃期間縮減一層樓的租賃， 從第3年開始， 年租賃付款額變更為60萬元， 付款時間不變， 假定第2年年末甲公司的增量借款利率為9%， 不考慮擔保余值等因素。

分析：該合同終止了甲公司一層樓的6年使用權， 屬于租賃變更， 但不符合單獨租賃的確認條件， 所以應與原租賃合同合并進行會計處理。 在租賃變更生效日， 甲公司（承租人）應當按照終止使用權資產的比例， 同時調整減少使用權資產和租賃負債的賬面價值。

在原租賃合同生效日， 使用權資產的初始計量金額為5746600元[1000000×（P/A，8%，8）]， 由于折舊的計提， 在租賃變更生效日（第2年年末）原使用權資產的賬面價值為4309950元（5746600×6÷8）， 減少50%面積（一層樓）的租賃， 則變更后的使用權資產賬面價值為2154975元（4309950÷2）。 租賃變更前租賃負債的賬面價值為4622900元[1000000×（P/A，8%，6）]， 對應50%的賬面價值為2311450元。 因此， 在租賃變更生效日（第2年年末）， 甲公司需要調整減少50%的使用權資產賬面價值2154975元和50%的租賃負債的賬面價值2311450元， 并將兩者的差額156475元（2311450-2154975）作為利得計入當期損益。 具體處理時， 還要調減“租賃負債——租賃付款額”3000000元（1000000×50%×6）， 調減“租賃負債——未確認融資費用”688550元（3000000-2311450）。 在租賃變更生效日， 甲公司終止確認原租賃合同中50%使用權資產和租賃負債的會計分錄如下：借：租賃負債——租賃付款額3000000;貸：租賃負債——未確認融資費用688550，使用權資產2154975，資產處置損益156475。

另外， 甲公司應按變更后的租賃合同條款重新計量租賃負債。 重新計量的租賃負債金額為2691540元[600000×（P/A，9%，6）]， 其與剩余租賃負債賬面價值2311450元的差額380090元（2691540-2311450）， 根據這一差額調整增加使用權資產的賬面價值。 而租賃負債的增加額380090元應分別調整增加“租賃負債——租賃付款額”600000元[（600000-500000）×6]， 增加“租賃負債——未確認融資費用”219910元（600000-380090）元。 甲公司依據變更后的租賃合同調整租賃負債的會計分錄如下：借：使用權資產380090，租賃負債——未確認融資費用219910;貸：租賃負債——租賃付款額600000。

四、發生租賃變更時承租人的會計處理

新租賃準則下， 出租人也是依據與租賃資產所有權相關的全部風險和報酬是否轉移， 將租賃劃分為融資租賃和經營租賃。

1. 原租賃為經營租賃。 在此情況下， 當租賃變更行為（如延長租賃期限， 或者增加一項或多項租賃資產的使用權）發生時， 出租人的會計處理比較簡單， 直接依據新租賃準則第四十九條的規定在租賃變更生效日將其作為一項新租賃， 判斷其租賃類型， 并將變更前應收或預收的租賃款作為新租賃的租賃收款額。 例如A公司（出租人）采用經營租賃方式出租一套設備給B公司（承租人）， 租期為6個月， 租金12萬元已全部預收， 在第2個月月末， 雙方協商將租賃期限延長3個月。 依據新租賃準則的規定， 在租賃變更生效日， 出租人應直接將原剩余的4個月租期和新增的3個月租期合并為7個月租賃期限的新經營租賃， 原租賃預收但尚未攤銷的租賃款8萬元（12-12÷6×2）作為新租賃的預收款項。

2. 原租賃為融資租賃。 在這種情況下， 出租人的會計處理比較復雜， 與前述承租人的會計處理方法相似， 需要先判斷租賃變更是否屬于單獨租賃， 并依據變更條款判斷新租賃項目的租賃類型（融資租賃或經營租賃）后進行相應會計處理。

（1）租賃變更屬于單獨租賃。 例如：A公司（出租人）出租一套設備給B公司（承租人）， 租期為8年， 構成融資租賃， 在第2年年末雙方協商增加一套設備的租賃， 并且增加的合同對價與新增設備當前租金市價扣減折扣后的金額相當。 在此情形下， 租賃變更增加了一套設備的使用權， 從而擴大了租賃范圍， 并且增加的對價與租賃范圍擴大部分單獨價格按合同情況調整后的金額相當， 因此該租賃變更屬于單獨租賃。 A公司應將該租賃變更視為增加一項新租賃單獨進行會計處理， 依據租賃分類條件判斷其是否屬于融資租賃， 若新增租賃項目仍屬融資租賃， 則依據變更條款約定的租賃收款額、租賃期限和出租人租賃內含利率計算新增租賃項目的租賃投資凈額， 并終止確認融資租賃資產， 同時確認資產處置損益; 反之， 出租人適用經營租賃規定進行會計處理。

（2）租賃變更不屬于單獨租賃， 且判定新租賃合同仍屬于融資租賃。 租賃變更不屬于單獨租賃的情況下， 出租人的會計處理比較復雜， 需要假設該租賃變更發生在租賃開始日時， 根據與租賃資產所有權相關的全部風險和報酬是否轉移來判斷其屬于融資租賃還是經營租賃（類似追溯判斷， 下同）。 如果符合融資租賃條件， 由于租賃類型沒有發生變化， 出租人依然遵循融資租賃的規定進行會計處理， 不必終止確認原租賃期開始日確認的金融資產（應收融資租賃款）， 但應該將該金融資產按變更后的條款和條件進行重新計量， 即將變更后的未來現金流入按原租賃的內含利率折現， 重新計量應收融資租賃款， 并將其與租賃變更時原應收融資租賃款的賬面價值進行比較， 根據兩者的差額調整“租賃收入”。 下面舉例進行說明。

例4：A公司（出租人）將一臺設備租給B公司（承租人）， 租賃期為8年， 租賃期滿設備所有權轉移給B公司。 合同約定每年的租金為10萬元， 年末支付， 租賃期開始日租賃資產的公允價值為574660元， 出租人計算的租賃內含利率為8%。 假定在第1年年末， 由于設備運行效果未達到合同約定條件， 租賃雙方達成協議對原租賃條款進行修改， 從第2年起每年的租金調整為9萬元。

分析：因為租賃期滿時設備的所有權發生了轉移， 符合融資租賃的判斷條件之一， 可以確定A、B公司間的租賃屬于融資租賃。 但因為該變更只是租金的調整， 不涉及租賃資產使用權的擴大或是租賃期限的延長， 所以不屬于單獨租賃。 出租人應適用新租賃準則第四十四條的規定， 假設租金的變更發生在原租賃開始日， 由于資產所有權在租賃期滿時依然會轉移， 所以租賃類別還是會被判定為融資租賃。 應收融資租賃款這項金融資產不需要終止確認， 其第1年年末的賬面價值（租賃投資凈額）為520632.8元[574660-（100000-574660×8%）]， 由于租金發生變化， 需要對其進行重新計量。

在租賃變更生效日的第1年年末， 將變更后的年租金按原租賃內含利率8%折現， 重新計算的應收融資租賃款賬面價值為468576元[90000×（P/A，8%，7）]， 與其原賬面價值520632.8的差額為52056.8元（520632.8-468576）， 該差額應計入變更當期的損益， 沖減“租賃收入”。 具體處理時， 還要相應調整減少“應收融資租賃款——租賃收款額”70000元（10000×7）， 調整減少“應收融資租賃款——未確認融資收益”17943.2元（70000-52056.8）。 在租賃變更生效日， A公司（出租人）的會計處理如下： 借：租賃收入52056.8，應收融資租賃款——未確認融資收益17943.2;貸：應收融資租賃款——租賃收款額70000。

（3）租賃變更不屬于單獨租賃， 且判定新租賃合同屬于經營租賃。 即：在租賃變更不符合單獨租賃確認條件的情況下， 出租人在假設該租賃變更發生在租賃開始日時， 判定的租賃類型為經營租賃， 如縮短了租賃期限或是變更了租賃資產所有權轉移的條款等。 此時， 出租人的會計處理遵循的是未來適用法， 不必對原融資租賃下的會計處理進行追溯調整， 依據新租賃準則第四十四條的規定， 自租賃變更生效日將其視作一項新租賃進行處理。 因此， 需要終止確認原租賃開始日確認的金融資產賬面價值， 并將新租賃下經營租出的融資租賃資產重新入賬， 即將發生變更時應收融資租賃款的賬面價值轉入“融資租賃資產”。 下面舉例進行說明。

例5：A公司（出租人）將一臺設備租給B公司（承租人）， 租賃期為8年， 設備尚可使用年限為10年。 合同約定每年的租金為10萬元， 年末支付， 租賃期開始日租賃資產的公允價值為574660元， 出租人計算的租賃內含利率為8%。 假定在第1年年末， 由于B公司產品升級等原因， 雙方協商同意將租賃期縮短2年。 從第2年開始， 每年租金變更為12萬元， 假定租賃合同不涉及擔保余值、未擔保余值和終止租賃罰款等。

分析：原租賃合同租賃期為8年， 合同標的資產尚可使用年限為10年， 租賃期占租賃資產使用年限的80%， 符合融資租賃的判定條件之一， 因此原租賃合同可分類為融資租賃。 A公司（出租人）在原租賃期開始日應確認應收融資租賃款， 并終止確認融資租賃資產， 確認資產處置損益。 但在第1年年末， 租賃雙方協商對租賃條款進行了變更， 租賃期變更為6年。 假設在原租賃開始日租賃期就約定為6年， 則租賃期僅占租賃資產使用年限的60%， 不符合融資租賃條件， 應將其分類為經營租賃。

因此， A公司需要在租賃變更生效日將新租賃合同作為一項新租賃進行會計處理， 將原融資租賃下的金融資產（應收融資租賃款）賬面價值520632.8元[574660-（100000-574660×8%）]轉回融資租賃資產入賬， 從第2年開始依據經營租賃的相關規定進行會計處理。 具體處理時， 還要相應調整減少“應收融資租賃款——租賃收款額”700000元（100000×7）， 調整減少“應收融資租賃款——未確認融資收益”179367.2元（700000-520632.8）。 在租賃變更生效日， A公司（出租人）的會計處理如下：借：融資租賃資產520632.8， 應收融資租賃款——未確認融資收益179367.2; 貸：應收融資租賃款——租賃收款額700000。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 中國注冊會計師協會.2020年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020：421 ～ 423.

[2] 冷琳.新租賃準則執行中疑難問題解析[ J].財會月刊， 2020（23）：60 ～ 64.