新制度下行政事業單位會計差錯處理探析

崔宗芳

一、引言

財政部2017年10月24日發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《會計制度》），2018年10月21日又發布了《政府會計準則第7號——會計調整》（以下簡稱《7號準則》），《會計制度》和《7號準則》為行政事業單位因會計差錯而進行的會計調整提供了政策依據，但二者對會計差錯的具體處理方法提及較少，在遇到具體業務時會計人員感到無處下手，因此有必要對會計差錯的處理進行研究和規范，進而指導會計實務，提高會計信息質量。

二、會計差錯的產生的原因

會計差錯產生原因是多方面的，但常見的原因主要以下方面：

（一）由于會計確認不當形成的會計差錯

與會計確認有關的差錯，主要有：

1.會計基礎使用不當會計差錯，例如：未按“收支兩條線”管理的基層醫療衛生機構應當在提供醫療服務并收訖價款或取得收款權利時，按照規定的醫療服務項目收費標準計算確定的金額確認事業收入（醫療收入），單位若提前或推遲確認收入，應屬于未按規定使用會計基礎。

2.會計要素的定義和特征不符、賬戶分類不當的會計差錯，例如：固定資產、公共基礎設施、文物文化資產、政府儲備物資、保障性住房及存貨等要素資產概念不清，導致會計核算混亂。

3.與真實性不符的會計差錯如基層醫療衛生機構以合同完成進度確認科教收入，但單位按確認財政撥款收入的方法于收到時確認收入。

4.與合法性不符的會計差錯，例如：為購建固定資產而發生專門借款，事業單位將固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用，計入當期費用，予以費用化。

（二）由于會計計量環節形成的會計差錯 主要包括：

1.與實物數量不符的會計差錯，例如：由于存貨收發計量不準確，導致期末存貨出現盤盈或盤虧現象，從而使會計報表發生錯報。

2.與計量屬性和計量單位不符的會計差錯，例如：接受捐贈的固定資產，是以歷史成本計價還是以重置價值計價或是是名義金額入賬等。

（三）由于會計記錄造成的會計差錯

在記錄經濟業務時發生的差錯如錄入憑證時科目、金額錯誤等形成的操作性錯誤。

（四）其他原因造成的會計差錯

對于經濟業務中不確定因素的會計估計差錯;由于管理薄弱、基礎工作差，有關人員的職責范圍不明，而使財務人員犯的錯誤;由于財務人員責任心不強造成的會計差錯。

三、會計差錯更正的會計處理

不同類型的會計差錯，會計處理方法不同。行政事業單位會計人員應先弄清楚差錯的類型，產生的原因，選用不同方法。同時，為了增強差錯更正方式選擇的科學性以及合理性，還可以對差錯的類型進行相應的組合。

（一）本期發現的與本期相關的會計差錯

例1.某行政單位2020年6月發現上月通過政府采購方式購入的HP1020打印機一臺，單價1580元，財政直接支付，會計入賬時直接計入業務活動費用。

分析：依據《7號準則》規定：本期發現的與本期相關的會計差錯，應當調整本期報表（包括財務報表和預算會計報表，下同）相關項目。本例購入打印機應計入“固定資產”科目，而不應計入“業務活動費用”科目，另外，按照《固定資產應用指南》要求，在固定資產增加當期還應計提折舊，假定單位確定的折舊時間為6年，按使用年限法計提折舊，本期應補提折舊=1580/（6×12）=21.94元。

1.更正差錯

借：固定資產——通用設備——辦公設備? 1 580

貸：業務活動費——商品和服務費用——辦公費? 1 580

2.補提折舊

借：業務活動費用——固定資產折舊費? 21.94

貸：固定資產累計折舊? ? ? 21.94

會計差錯更正后，2020年6月“資產負債表”期末數“固定資產原價”科目增加1580元，“固定資產累計折舊”科目期末余額增加21.94元，“固定資產凈值”期末余額增加1558.06元，“本期盈余”期末余額增加1558.06元;本期“收入費用表”中“業務活動費用”本月數減少1558.06元，“本期盈余”本月數增加1558.06元。預算會計報表項目不調整。

（二）本期發現的與前期相關的會計差錯

對于本期發現的會計差錯更正，現行《7號準則》分別重要性和非重要性作出不同規定，《政府會計制度》也做出不同賬務處理。

1.重大會計差錯

例2.某行政單位2020年6月20日（假定報告批準報出日4月30日），發現正在使用的一棟鋼筋混凝土結構房屋原值5000萬元，折舊年限50年，已經使用20年，上年漏提折舊100萬元（單位采用使用年限法計提折舊，單位上年賬面折舊500萬元）。

分析：該項會計差錯屬于《7號準則》本期發現與以前時期相關的重大會計差錯。符合準則“導致差錯的經濟業務或者事項對報表某一具體項目的影響或者累積影響金額占該類經濟業務或者事項對報表同一項目的影響金額的10%及以上，則認為金額比較大”的標準，因為該單位2019年全年折舊費賬面數500萬元，100萬元/500萬元=20%。

《7號準則》規定：本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或者預算收支的，應當將其對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調整發現當期期初的相關凈資產項目或者預算結轉結余，并調整其他相關項目的期初數;如不影響收入、費用或者預算收支的，應當調整發現當期相關項目的期初數。經上述調整后，視同該差錯在差錯發生的期間已經得到更正。

依據準則和會計制度，會計處理如下：

（1）補提固定資產折舊

借：以前年度盈余調整? ? 1 000 000

貸：固定資產累計折舊? ? ? ? 1 000 000

（2）結轉“以前年度盈余調整”

借：以前年度盈余調整? ? ?1 000 000

貸：累計盈余? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

會計差錯更正后，2020年6月編制的“資產負債表”的“年初余額”：“固定資產累計折舊”科目調增100萬元，“固定資產凈值”調減100萬元，“累計盈余”期初數調減100萬元，預算會計報表項目不調整。

2.非重大會計差錯

例3.2020年6月25日，某行政機關在接受審計部門審計時，發現上年辦公室主任王某北京出發，多報銷伙食補助200元。

分析：該項會計差錯屬于本年發現的與前期相關的非重大會計差錯，對于該類會計差錯盡管與以前年度相關，但根據重要性原則，可直接調整發現當年的相關科目，而不必調整發現當年的期初數。

（1）調整賬簿：

借：其他應收款——王某? 200

貸：業務活動費用——商品和服務費用——差旅費? 200

（2）收回款項

財務會計：

借：庫存現金? ?200

貸：其他應收款——王某? 200

預算會計：

借：資金結存——貨幣資金? 200

貸：行政支出——商品和服務支出——差旅費? 200

會計差錯更正后，2020年6月“資產負債表”的“期末余額”：“貨幣資金”項目增加200元，“本期盈余”項目增加200元;“收入費用表”中的“本月數”：“業務活動費用”比實際減少200元，“本期盈余”比實際增加200元。當年編制的“預算收入支出表”中等“本年數”：“行政支出”比實際減少200元，“本年預算收支差額”比實際增加200元。

（三）會計報告日和批準報出日之間發現的報告期以前會計差錯

對于會計報告日和報告批準報出日之間發現的報告期以前會計差錯，根據重要性原則，應區分重大會計差錯和非重大會計差錯，并進行不同的會計處理。

1.重大會計差錯

例4.某行政單位報告批準報出日為4月30日，2020年3月10日發現單位2018年12月將購入的一批已達到固定資產標準的辦公設備計入“行政支出——商品和服務支出”科目，未核算固定資產，金額達到1200000元（假定當年固定資產增加額為1000萬元），不考慮相關稅費。單位固定資產折舊采用使用年限法，折舊年限5年，應補提折舊200000元。

分析：該差錯符合《7號準則》重大差錯的判斷標準，又在報告日和批準報出日之間發現，故該類會計差錯屬于報告日和批準報出日之間發現的報告期以前重大會計差錯。《7號準則》規定：報告日以后發生的調整事項，應當如同報告所屬期間發生的事項一樣進行會計處理，對報告日已編制的報表相關項目的期末數或者本期數作相應的調整，并對當期編制的報表相關項目的期初數或者上期數進行調整。

（1）調整賬簿

借：固定資產? ? 1200 000

貸：以前年度盈余調整? 1 200 000

（2）補提折舊

借：以前年度盈余調整? ?200 000

貸：固定資產累計折舊? ? ? 200 000

（3）結轉以前年度盈余調整

借：以前年度盈余調整? 1 000 000

貸：累計盈余? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

預算會計不做處理。

會計差錯更正后，2020年編制的上年“資產負債表”的期末數：“固定資產”增加120萬元，“固定資產累計折舊”增加20萬元，“固定資產凈值”增加100萬，“累計盈余”增加100萬元。上年“收入費用表”的本年數：“業務活動費用”調減100萬元，“本期盈余”相應增加100萬元。預算會計報表項目部不調整。

2.非重大會計差錯

例5.某行政單位報告批準報出日為4月30日，2020年3月10日發現發現2018年收到的科技局補助資金10000元，未確認收入，而計入“其他應付款”科目。

分析：依據《7號準則》之規定，政府會計主體在報告日至報告批準報出日之間發現的報告期間的會計差錯及報告期以前期間的非重大會計差錯，應當按照報告日后事項中的調整事項進行處理。對報告日已編制的報表相關項目的期末數或者本期數作相應的調整，并對當期編制的報表相關項目的期初數或者上期數進行調整。

借：其他應付款? 10 000

貸：累計盈余 ——年初余額調整? 10 000

借：資金結存——貨幣資金? ? 10 000

貸：非財政撥款結轉——年初余額調整? 10 000

會計差錯更正后，2020年編制的上年“資產負債表”期末數：“其他應付款”減少10000元，“累計盈余”增加10000元;預算會計報表項目做相應調整;對當期編制報表項目期初數做相應調整。

（四）會計報告日和批準報出日之間發現的報告期年度會計差錯

由于該會計差錯發生于報告年度，無論是重大差錯還是非重大差錯，應當按照報告日后事項中的調整事項進行處理。

四、結語

會計差錯更正有一套科學規范的方法，更正會計差錯應準確識別差錯的類型，然后根據差錯的類型及時對癥下藥，合理選取和運用會計更正方法。

（作者單位：山東省濟寧市任城區長溝鎮人民政府）