論魚骨圖分析法在績效審計中的應用

周俊峰

摘 要：隨著我國社會經濟的發展，我國績效審計的審查范圍開始逐漸擴大，政府支持力度也在不斷增強。然而，目前在績效審計中仍存在一些不足，比如對問題的原因分析深度不夠等，同時，審計評價標準、評價方法和評價指標的認定始終是績效審計中的難點。魚骨圖分析法以事物發展變化的因果關系為依據，由可能引起的結果來尋找引起此結果的原因。本文討論魚骨分析圖在績效審計中的實際應用，通過對案例的研究發現有關問題，探尋解決問題的具體途徑，為我國績效審計運用魚骨分析法提出建設性意見。

關鍵詞：魚骨圖分析法;績效審計;應用

黨的十八大提出，要創新行政管理方式，提高政府的公信力與執行力，要求審計機構不但要對被審計政府或企業的真實性、合規性、合法性進行審計，而且還要對其效果性、效率性、經濟性進行審計以及評價。目前，在我國對領導干部經濟責任審計和專項資金審計逐漸興起，績效審計的觀念已經逐漸深入人心。2018年，國務院財政部發放了《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》的通知，提出全面實施績效管理不僅是深化財稅體制改革、建立現有財政制度的重要內容，也是改進財政資源配置、提高公共服務質量的關鍵措施。同時，審計署也多次出臺審計事業發展規劃，提出須加快步伐實現績效審計全覆蓋，要求各單位內部審計推動績效自評工作的實行，如《2008年至2012年審計工作發展規劃》，《“十三五”國家審計工作發展規劃》等，均強調了發展績效審計的緊急性。近些年來，“績效”一詞越來越多地出現在人們的視野中，將績效理念融入到內部審計工作中，以績效理念助推內部審計發展，是未來內部審計工作的重要發展方向。

一、魚骨圖與績效審計的理論分析

魚骨圖又被叫做特征因素圖，由于其形狀像魚骨一樣而得名，是由日本東京大學的教授于1943年提出，該教授創造它的主要目的是為了找出藏于問題背后的原因。教授提出繪制魚骨圖的流程有：確定尚待分析的主要問題（某一結果）作為魚骨圖的魚頭;將原因歸為幾個大類（主要原因），在每一個主要原因的基礎之上再分析出二級原因;之后將分析后確認的所有原因記錄下來并分到相應的大類中。主要原因最常見的一種分類是人、機、料、法、環、測，也可以采取其他的分類方法，主要原因的分法不是一成不變的，需要根據實際狀況的變化而隨之發生變化。魚骨圖分析法的應用領域也隨著理論的完善在不斷地拓寬。

我國績效審計是參照《審計法》、《國家審計準則》和《獨立審計具體準則》等相關文件，將績效審計的程序劃分為下列幾個步驟：審計對象的選擇與確認、審前工作的準備、審計方案的擬定、審計方案的執行、績效審計報告的編寫和上交。王婧（2017）深入研究四川省的政府采購績效審計，提出四川省政府的績效審計程序主要包含編寫政府采購績效審計方案、政府采購績效審計搜證、編制政府采購績效審計報告、政府采購績效審計后續跟蹤落實這四個階段。在績效審計評價指標體系上，許多學者進行了相關的分析構建。姬文藝和吳金波（2018）在對山東省財政扶貧資金主要投向、使用的范圍以及財政扶貧的工作現狀進行相關分析時，為山東省財政扶貧資金績效審計設計了評價指標體系，以經濟性、效率性、效果性、可持續發展性四個總指標為基礎，下設更為多的具體的量化指標。楊錄強（2018）在對就業專項資金績效審計進行研究時，從就業專項資金的投入、過程、產出、效果四個方面篩選指標，建構了較為完整的扶貧專項資金績效審計評價指標體系。陳濤和王長通（2019）為改善大氣污染治理工作，對環境績效審計進行研究分析，引用了加拿大統計學家提出的PSR模型。

二、魚骨圖類型分析

1、問題整理型魚骨圖

在審計的準備階段，對被審計單位潛在問題進行羅列統計時，可以采用“整理問題型”魚骨圖，如下圖：

2、原因型魚骨圖

在審計的實施階段中，可以通過“原因型”魚骨圖對審計發現的問題進行原因分析，并可以將分析的過程清楚明確地呈現在審計報告中。下面以某組織開展的有關人員離職的專項審計報告中運用“原因型”魚骨圖分析為例：人員離職分析內容，包括主觀原因：如同事關系、工作環境、工作量、晉升、薪酬;客觀原因包括改行、身體狀況、個人學習情況等等。

3、對策型魚骨圖

在審計報告階段中，可以圍繞審計目標，應用魚骨圖分析法拓展解決方法，增加審計建議的可行性。以經營目標為增加市場份額的某組織為例：內審機構通過魚骨圖依據組織自身情況分析影響其目標的各方面因素，可運用“對策型”魚骨圖。例如，對增加的市場份額進行分析，可以從工作人員、廣告宣傳、競爭關系和銷售與進貨渠道等方面進行。

三、魚骨圖在績效審計中應用分析

（一）魚骨圖在績效審計中的步驟分析

1、審計計劃階段。內審機構擬定一個時期內的審計工作時，要牢牢圍繞組織規定的目標或需要解決的組織風險而編制審計計劃。這個過程可運用問題型魚骨圖分析法來對目標或范圍進行分解。

其次，審計機構基于在分析確定審計目標的基礎上，對自身擁有的資源和受到的約束進行分析評估，來確定相關的審計項目類別和范疇，然后制定出審計的計劃，該分析過程也可以應用問題型魚骨圖來加以實現。

2、審計準備階段。內審機構在經過審計計劃的確定之后，進入到審計的準備階段。設立審計工作小組，做好被審計單位的事前審計工作，了解并確認審計的重點，再根據調查結果編寫制定具體的審計方案。在審計方案中，可以運用問題型魚骨圖將部門或流程中可能存在的問題列舉出來，這樣做的好處是不僅可以在方案制定的過程中，通過頭腦風暴使全體審計成員加強對潛在問題的理解，還有助于內審人員在取證的過程中有的放矢，從而讓獲取證據和發現問題更加的準確高效。

3、審計實施階段。在審計實施階段，可以應用魚骨圖分析法對審計過程中所發現問題進行原因分析，這有利于挖掘出更深層的原因和提出更具針對性的意見。由于工作底稿的篇幅和格式的限制以及方便快捷的實際需要，內審人員可以在草稿紙上使用魚骨圖分析法進行原因分析，在審計報告中則可以使用正式的書面魚骨圖。

4、審計終結階段。為了展現出審計的成果，審計人員通常以審計報告將其記錄下來。在審計的報告中，可以使用“原因型”和“對策型”兩種類型的魚骨圖，一方面，有利于向單位高管層清晰明了地展現審計的成果;另一方面，能夠精簡報告的篇幅以減少冗長的文字描寫。在審計報告中的魚骨圖分析，不僅要做到突出重心，還要最大可能做到沒有遺漏。

（二）應用舉例

1、確定采購項目的審計重點。

在該項目審計中，圍繞“物有所值”這一審計目標，繪制了問題型魚骨圖，具體涵蓋了采購的組織管理、資源管理、采購過程、采購合同、采購驗收等八個方面。同時，也對每個方面所需注意的內容。例如，采購的組織管理要重點審計被審計單位的組織機構、制度建設等情況;針對采購的需求需要做好審計采購的必要性、完整性等情況;采購的過程審計需要重點審計他在過程中的合規性;采購的合同審計需要重點審計合同的完整與合法等情況;采購的驗收審計，需要重點審計他的合規和有效。

2、采購過程的問題分析

針對采購過程中的不合規等現象進行原因分析。經過審計現場調查及搜證，審計人員發現該中心支行的采購項目總體上能夠實現物有所值，但仍然存在一些問題。例如，審計調查表明，該中心支行主要存在的問題是部分采購項目周期偏長，采購規模偏小，從而導致采購的效率和效果不理想，由于該問題的形成可能與該中心支行組織結構、制度流程等多個方面有關，符合魚骨圖分類歸因的特點，可以通過原因型魚骨圖對該問題進行原因分析。

3、選擇適合的魚骨圖

在了解問題以及原因的基礎上總結出相應的對策。通過魚骨圖分析法總結了績效審計中發現的主要問題及其對應的原因后，審計人員需要分析解決的方法并在審計報告中加以體現。該過程可以通過對策型魚骨圖來完成。

4、發現問題，尋找對策

通過結合魚骨圖分析法的績效審計，人民銀行某中心支行主要發現了以下問題及其原因并做出了相應的對策：

1）人民銀行中心支行集中采購無法發揮規模效益。

原因分析：首先是與政府集中采購機構代理同級政府所有部門的集中采購相比較，某中心支行集中采購需要取得總行、分行的授權許可，按管理與操作職能相分離的內部控制機制才能組織開展。當前，某中心支行自行組織開展的集中采購項目主要包括電扇、電燈、家具等項目。其次是申報的門檻過低。該中心支行沒有制定出合理的申報標準，導致采購的規模偏小，類別相對混亂。最后是采購人員缺乏專業素養，沒能制定出專業合理的采購計劃。

對策：人民銀行總行及其分行應該適當的放權給下屬中心支行，制定出合理的采購標準;進行專業人員的技能培訓，提前制定相應的采購計劃，加強對采購計劃的監督控制，減少采購的隨意性。

2）采購流程周期長，限制了采購的效率。

原因分析：采購審批的流程較為復雜繁瑣。通過研究發現，在審計期內有7個不合規的采購周期項目，從開始下達采購任務單到發出中標通知書的時間跨度已經超過了人民銀行相關制度所規定的時間界限，采購的個別項目從提出需求申請到下達采購任務單的時間長達4個月，這些都會限制采購的周期，限制了采購的效率。

對策建議：人民銀行某中心支行應當加強對采購計劃的實際監督執行與控制，合理保證審批的流程，以致達到最簡化狀態，以此來提升采購的效率。

四、研究啟示

通過對以上案例的研究可以看出，把魚骨圖分析法應用在績效審計中不僅能夠減小績效審計中由于主觀因素對審計分析所造成的干擾，而且還能更深層次地對審計所發現的問題進行原因分析，提出更加全面且具有針對性的建設性建議。在運用魚骨圖分析法的績效審計過程中，審計人員應當結合審計項目的類別及各個審計階段的特點，選擇合適的魚骨圖類型。

本文得到如下啟示：

1、制圖以分析問題的原因時，需要結合全員的理論知識與實踐經驗，通過審計組全員討論來商定具體事宜。

2、對不同類型魚骨圖的功能及使用范圍要有明確的認識。

3、在采取“原因型”魚骨圖分析問題的時候，不但要分析出根本的原因，而且還要注意各個原因之間的相互作用關系。

參考文獻：

[1]王婧.政府采購績效審計評價——以四川省為例[J].財會通訊，2017（10）

[2]徐林達.魚骨圖分析法在固定資產管理中的應用[J].交通財會，2014（05）

[3]寧博.魚骨圖分析法在內部審計程序中的應用[J].經營管理者，2013（07）