注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因及對(duì)策

○重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 周 虹

一、 引言

2002年爆發(fā)的安然事件將審計(jì)獨(dú)立性推向人們的視野。近年來由于審計(jì)失敗財(cái)務(wù)舞弊事故的頻發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的問題儼然成為資本市場(chǎng)和監(jiān)管部門高度關(guān)注的話題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的參與者，在投資者和被審計(jì)單位幾方中斡旋，審計(jì)行業(yè)的行為特質(zhì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。然而，在市場(chǎng)逐利的大環(huán)境下，逐利行為的發(fā)生和風(fēng)險(xiǎn)收益的衡量可能影響了審計(jì)獨(dú)立性。我國目前總體層面的審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，即將風(fēng)險(xiǎn)分離出重要模塊和高風(fēng)險(xiǎn)模塊，將更多地時(shí)間和精力投入高風(fēng)險(xiǎn)模塊進(jìn)行審計(jì)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，獨(dú)立性保障了在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，各審計(jì)程序執(zhí)行的效果和客觀程度。

審計(jì)從深層次上來講，是一種風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制，審計(jì)活動(dòng)會(huì)轉(zhuǎn)移并且降低股東等利益相關(guān)者的風(fēng)險(xiǎn)。如果上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)造假等損害股東權(quán)益的活動(dòng)，第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)對(duì)該損失承擔(dān)部分責(zé)任。審計(jì)師一度被外界稱為“經(jīng)濟(jì)警察”，因?yàn)閷徲?jì)師能夠很好維護(hù)資本市場(chǎng)的秩序，在資本市場(chǎng)中的行為會(huì)秉承客觀公正的態(tài)度。

財(cái)務(wù)造假損害了投資者的利益，打擊了投資者對(duì)于資本市場(chǎng)的信心，為扭轉(zhuǎn)這一形勢(shì)，美國率先出臺(tái)了SOX法案，該法案為了杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的利益瓜葛，做出影響?yīng)毩⑿缘氖虑椋瑢?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了一系列規(guī)定：①審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)限制；②注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的任職限制；④實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)備案制度；⑤建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師回避制度。

二、 獨(dú)立性及其意義

(一) 獨(dú)立性的含義

審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，從形式和實(shí)質(zhì)兩個(gè)層面同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位保持獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，獨(dú)立客觀且自由的收集審計(jì)證據(jù)，并且按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，在執(zhí)業(yè)中恪守職業(yè)道德準(zhǔn)則，不受制于被審計(jì)單位等外在壓力。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，與被審計(jì)單位之間不存在親密聯(lián)系，如：被審計(jì)單位高管和關(guān)鍵項(xiàng)目合伙人是夫妻關(guān)系等；也不存在其他有損獨(dú)立性的利益關(guān)系，如：審計(jì)項(xiàng)目合伙人是被審計(jì)單位的股東等。

(二) 維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的必要性

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的本質(zhì)是委托代理審計(jì)，委托代理倫理三方關(guān)系如圖1所示，在這種股東授權(quán)管理層選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況下，管理層選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)并支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用，這將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表獨(dú)立客觀的審計(jì)意見。在這種委托代理機(jī)制中，關(guān)鍵問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層和其他利益相關(guān)者。

圖1 委托代理理論三方關(guān)系圖

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性利于維持經(jīng)濟(jì)秩序，保障資本市場(chǎng)的公平發(fā)展，如果獨(dú)立性無法得到保證，審計(jì)師很有可能出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)而損害公眾及投資者的利益。通過審計(jì)獨(dú)立性保證其財(cái)務(wù)報(bào)表所輸出的信息是正確真實(shí)的，在資本市場(chǎng)上維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正贏得認(rèn)可。

三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺乏的原因

(一) 外部環(huán)境層面

1. 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不夠規(guī)范

審計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立性準(zhǔn)則不夠完善規(guī)范。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)組織和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸多元化，審計(jì)對(duì)象的發(fā)展也越來越復(fù)雜 ，我國出臺(tái)了一系列的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)的經(jīng)營記錄合規(guī)化。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的靈活性，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中融資租賃、收購、并購、破產(chǎn)清算和合并報(bào)表等業(yè)務(wù)需要大量的職業(yè)判斷。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展并未能和業(yè)務(wù)發(fā)展并駕齊驅(qū)，因此審計(jì)獨(dú)立性很有可能受到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的影響。

2. 法律責(zé)任不健全

我國的經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)不完善。我國出臺(tái)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在法律層面對(duì)審計(jì)獨(dú)立性做出了要求，但相應(yīng)的懲罰機(jī)制并不完善，執(zhí)法力度不嚴(yán)格。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果出現(xiàn)審計(jì)失敗，事務(wù)所會(huì)為其審計(jì)報(bào)告承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但目前相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)這一模塊的審查并不嚴(yán)格，監(jiān)管達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，法律法規(guī)對(duì)違法行為的約束也非常局限。此外，針對(duì)事務(wù)所和會(huì)計(jì)師違法的懲處力度非常小，其違法成本和違法取得的收益不成正比，寬松的執(zhí)法環(huán)境和較弱的法律責(zé)任增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中違背審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則的可能性。

(二) 事務(wù)所層面

1. 惡性的業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)

事務(wù)所之間惡性的客戶競(jìng)爭(zhēng)可能影響審計(jì)獨(dú)立性(方瀚琨，潘敏敏，2019)[1]。我國審計(jì)資源有限，但市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者卻層出不窮，這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)過度。我國的許多事務(wù)所是小型事務(wù)所，加之審計(jì)收費(fèi)的限制，很多小事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)來源都仰仗某些主要客戶。在惡性的業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)中，許多小所為了挽留主要客戶和搶奪審計(jì)資源，會(huì)采取低價(jià)策略保留客戶，由于審計(jì)收費(fèi)降低，審計(jì)人員任意縮減審計(jì)程序以降低成本獲取利益，惡性的業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)造成了審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

2. 審計(jì)收費(fèi)不合理

我國現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)沒有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和條例，當(dāng)下盛行的審計(jì)收費(fèi)與公司資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總額密切相關(guān)，與國際標(biāo)準(zhǔn)要求的審計(jì)收費(fèi)脫節(jié)。現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)在收費(fèi)基礎(chǔ)和收費(fèi)比率上各不相同，由于沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況也參差不齊，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)減少審計(jì)程序的執(zhí)行進(jìn)而彌補(bǔ)審計(jì)在收費(fèi)上的損失。

3. 審計(jì)付款方式不當(dāng)

我國乃至國際上現(xiàn)行的審計(jì)付款方式是“誰委托，誰付款”，公司管理層不僅是審計(jì)業(yè)務(wù)委托人，也是委托業(yè)務(wù)的付款人，公司管理層主導(dǎo)著對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行選擇。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的過程中，很大程度上會(huì)受到管理層的牽制。委托人和付款人是同一方的付款機(jī)制難以保證審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立客觀和公正，審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性也就難以得到保障。

(三) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面

1. 專業(yè)勝任能力不足

執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)要求審計(jì)師專業(yè)能力過硬，專業(yè)知識(shí)扎實(shí)。審計(jì)師要了解被審計(jì)單位相關(guān)行業(yè)和重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，盡量做到會(huì)審融合，審計(jì)師要對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)資本市場(chǎng)等多個(gè)領(lǐng)域的知識(shí)有所了解。然而由于后續(xù)教育的缺乏和自身學(xué)習(xí)能力不足等多方面的影響，許多會(huì)計(jì)師沒有及時(shí)更新專業(yè)知識(shí)。此外，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，涉及到很多需要運(yùn)用主管判斷的情況，專業(yè)勝任能力不足的情況下審計(jì)獨(dú)立性很難得到保障。

2. 道德風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱

一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，他們可能沒有意識(shí)到審計(jì)報(bào)告對(duì)于報(bào)告使用者和資本市場(chǎng)的影響，從而弱化自己的職業(yè)道德。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在利益驅(qū)使下發(fā)生違背職業(yè)道德的行為，比如對(duì)虛假財(cái)報(bào)信息視而不見，與被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊合謀，違規(guī)出具無保留審計(jì)意見等等，在追求個(gè)人利益最大化的情況下?lián)p害社會(huì)公眾利益。

四、 保障審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議

(一) 外部環(huán)境層面

1. 加強(qiáng)審計(jì)法制建設(shè)

法制建設(shè)是保障審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)制手段。對(duì)于那些違規(guī)操縱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，通過法律對(duì)其進(jìn)行威懾和懲罰，我國有關(guān)違反審計(jì)獨(dú)立性處罰的法律規(guī)定相對(duì)模糊，在舞弊案件審理過程中缺乏相應(yīng)的司法依據(jù)，未落實(shí)民事刑事處罰。法律條款應(yīng)明確規(guī)定出違法后果，比如賠款范圍和賠款金額以減少違反獨(dú)立性審計(jì)行為的發(fā)生。我國現(xiàn)行法律法規(guī)的發(fā)展跟不上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，加強(qiáng)審計(jì)法規(guī)建設(shè)有助于維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性，保障資本市場(chǎng)的公正公平。

2. 加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管

證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等部門應(yīng)相互配合，在良好溝通的前提下各司其職，監(jiān)督上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的相關(guān)信息公開透明，將公司和事務(wù)所的經(jīng)營行為公示于公眾眼前。證監(jiān)會(huì)等部門嚴(yán)格有效的外部監(jiān)督管理能有效減少財(cái)務(wù)造假，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

(二) 事務(wù)所層面

1. 規(guī)范事務(wù)所輪換制度

我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度，能夠有效加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期和某一企業(yè)進(jìn)行合作，長期的合作和利益關(guān)系的密切牽扯可能損害審計(jì)獨(dú)立性，事務(wù)所定期輪換能有效減少上市公司、事務(wù)所以及會(huì)計(jì)師間的舞弊合謀。SOX法案規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要合伙人以及復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目的合伙人, 為同一審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)不得超過5年, 否則將視為違法行為。我國應(yīng)對(duì)事務(wù)所輪換期間作出明確規(guī)定，不是輪換期間，也應(yīng)將輪換審計(jì)的范圍擴(kuò)大，如：在一定期間內(nèi)，不得對(duì)同一審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

2. 擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模

我國8000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，占絕大數(shù)量的是小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所內(nèi)資源參差不齊，小規(guī)模事務(wù)所的收入可能依賴于某幾個(gè)企業(yè)，削弱了審計(jì)獨(dú)立性。人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，我國應(yīng)推進(jìn)各個(gè)小規(guī)模事務(wù)所和中等規(guī)模事務(wù)所的所間合并，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，保障事務(wù)所內(nèi)部的人力資源發(fā)展。有研究表明，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)性。例如國際上著名的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其出具的審計(jì)報(bào)告往往更有信服力，因?yàn)榇笠?guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌效應(yīng)和品牌背書讓投資者信賴，其審計(jì)師的專業(yè)能力也較強(qiáng)。況且隨著事務(wù)所的合并，事務(wù)所的數(shù)量會(huì)持續(xù)減少，惡性的業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)隨著審計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的減少而減弱。

(三) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面

1. 加強(qiáng)專業(yè)勝任能力

既然專業(yè)勝任能力不足能夠引起獨(dú)立性缺失，那么提升注會(huì)專業(yè)能力尤為關(guān)鍵(彭雯靜，2020)[2]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的主觀能動(dòng)性是提升專業(yè)能力、增強(qiáng)獨(dú)立性的關(guān)鍵，會(huì)計(jì)師自身應(yīng)該保持持續(xù)學(xué)習(xí)的能力，主動(dòng)掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展變化。專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)需要進(jìn)行后續(xù)教育和外在評(píng)估，事務(wù)所也應(yīng)該注重對(duì)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)的長期培養(yǎng)和關(guān)注，專業(yè)能力提升的培訓(xùn)計(jì)劃不可或缺。中注協(xié)等機(jī)構(gòu)不能局限于關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試這一方面，也應(yīng)關(guān)注其后續(xù)教育。

2. 注重職業(yè)道德的塑造與約束

職業(yè)道德的塑造決定了工作者能否在一個(gè)行業(yè)長久深入的發(fā)展，內(nèi)在道德約束有效保證了人的行為，審計(jì)行業(yè)也不例外。在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，通過職業(yè)道德來約束人的行為比培養(yǎng)專業(yè)技能有著更為重要的作用。法律法規(guī)的約束是外在的帶有強(qiáng)制行為的最基本保障，個(gè)人職業(yè)道德約束能從內(nèi)在根源上保障審計(jì)獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)出具恰當(dāng)審計(jì)意見往往是社會(huì)道德意識(shí)薄弱的表現(xiàn)。

五、 結(jié)論

人們常說“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要”。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的上升期，審計(jì)發(fā)展也隨著經(jīng)濟(jì)上升而穩(wěn)健發(fā)展，楊明增、張繼勛(2010)[3]提出提升審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵是提高人的獨(dú)立性。目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究結(jié)果表明，審計(jì)無法實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性的根源在于審計(jì)收費(fèi)不獨(dú)立。要保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，就需要從源頭上將委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的直接利益關(guān)系割裂開來。

影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，本文從外部市場(chǎng)環(huán)境、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)師自身三大層面，逐一分析了審計(jì)獨(dú)立性缺乏的根源。當(dāng)然，在大量的文獻(xiàn)研究中，影響注會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于本文所述內(nèi)容，本文僅選擇了部分因素進(jìn)行對(duì)策分析。審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展是一個(gè)漫長的過程，離不開會(huì)計(jì)師事務(wù)所及企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的多方配合。