不同來源貨物增值稅視同銷售行為稅會處理差異分析

李潔（漢中職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

“視同銷售”即“視同+銷售”，“視同”是一個法律擬制語，是把什么當(dāng)作什么、什么看作什么的意思，是將不符合規(guī)定的項目看作符合規(guī)定的項目，是一項重要的立法技術(shù)。所以“視同銷售”是稅法概念，是指在會計上不看作銷售，但稅法要求將其看作銷售處理，并按銷售額計算繳納稅款的行為，以此來防范企業(yè)偷稅漏稅及避免增值稅抵扣鏈條的斷裂。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，將自產(chǎn)（委托加工）或外購貨物用于對外投資、分配利潤、無償贈送、集體福利、個人消費(fèi)及非應(yīng)稅勞務(wù)，不同的貨物來源，基本相同的貨物去向，稅法對其是否視同銷售處理有不同的規(guī)定，這很容易在實(shí)務(wù)操作中產(chǎn)生混淆并加大會計核算的難度，所以對該問題的研究顯得有意義。

■ 增值稅視同銷售行為稅法規(guī)定

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）規(guī)定企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則、制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算銷項稅（或采用簡易計稅方法計算應(yīng)納增值稅額），借記“應(yīng)付職工薪酬”“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”（若為小規(guī)模納稅人，應(yīng)計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”）。

鑒于所選研究對象為不同來源貨物增值稅視同銷售行為，所以只截取《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四項至第八項相關(guān)內(nèi)容，具體規(guī)定如下：

（1）將自產(chǎn)（委托加工）的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

（2）將自產(chǎn)（委托加工）的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；

（3）將自產(chǎn)（委托加工）或者外購貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（4）將自產(chǎn)（委托加工）或外貨物分配給股東或者投資者；

（5）將自產(chǎn)（委托加工）或外購貨物無償贈送其他單位或者個人。

■ 增值稅視同銷售行為稅會處理分析

（一）增值稅視同銷售行為會計處理原則

會計處理的依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，盡管增值稅對企業(yè)的視同銷售行為作出了相關(guān)規(guī)定，但視同銷售在會計上不是一項“銷售”行為，會計沒有義務(wù)必須反映“視同銷售”業(yè)務(wù)，鑒于我國增值稅財稅合一的特點(diǎn)，會計處理需兼顧稅法視同銷售規(guī)則，保證國家稅收的及時足額繳納。

會計上收入的確認(rèn)是增值稅視同銷售行為會計處理的關(guān)鍵。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計收入確認(rèn)條件的界定，其實(shí)質(zhì)為經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)，是否導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，可以是貨幣形式，也可以是非貨幣形式。對稅法上規(guī)定的增值稅視同銷售行為是否在會計上確認(rèn)收入，主要看其行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，同時結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對收入確認(rèn)條件的其他項目綜合判斷。

（二）增值稅視同銷售稅會處理差異分析

由于稅務(wù)處理與會計處理的依據(jù)不同，其在增值稅視同銷售行為的處理上存在差異，主要體現(xiàn)為以下兩個方面：

（1）稅法作為增值稅視同銷售行為，同時會計上確認(rèn)收入

在該種情況下，會計上按其貨物的公允價值確認(rèn)收入，按照貨物的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時按照稅法規(guī)定以貨物的公允價值計算繳納增值稅銷項稅額。這種類型主要包括：自產(chǎn)（委托加工）貨物用于集體福利、個人消費(fèi)、對外投資、利潤分配及外購貨物用于對外投資和利潤分配。

（2）稅法作為增值稅視同銷售行為，但會計上不確認(rèn)收入

此種情況下，會計上不確認(rèn)收入，直接按貨物的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，并按照稅法規(guī)定以貨物的計稅價格計算繳納增值稅銷項稅額。這種類型主要有：自產(chǎn)（委托加工）貨物用于非應(yīng)稅勞務(wù)、無償捐贈及外購貨物用于無償捐贈。對于外購貨物用于集體福利、個人消費(fèi)，稅法規(guī)定其不作為增值稅視同銷售行為，所以在進(jìn)行會計處理時按其賬面價值進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，對于已抵扣的進(jìn)項稅額作“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”處理。

■ 在分析過程中遇到的兩個問題

（一）關(guān)于“非應(yīng)稅項目”

2016年5月1日“營改增”在全國范圍內(nèi)實(shí)施，營業(yè)稅已經(jīng)成為歷史，有學(xué)者認(rèn)為“增值稅非應(yīng)稅項目”的說法也應(yīng)退出歷史的舞臺，那么《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將自產(chǎn)（委托加工）貨物用于非應(yīng)稅項目作為增值稅視同銷售的規(guī)定是否恰當(dāng)，（蘇洪琳等 2016）認(rèn)為在全面營改增后，自產(chǎn)（委托加工貨物）用于增值稅非應(yīng)稅項目與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用原材料無差別，不再符合視同銷售業(yè)務(wù)的定義，應(yīng)將其從視同銷售行為中剔除，不作為增值稅視同銷售處理。大部分學(xué)者對稅法中此項規(guī)定并無異議，認(rèn)為應(yīng)該按照稅收法律法規(guī)規(guī)定作為增值稅視同銷售處理，這是文章在進(jìn)行增值稅視同銷售財稅差異分析比較時遇到的第一個有爭議的問題，需要學(xué)者基于“營改增”背景，能統(tǒng)一對該問題的研究結(jié)論，國家稅收法律法規(guī)對此的界定也能更加清晰，以此更好地指導(dǎo)稅收實(shí)務(wù)。

（二）關(guān)于“無償贈送”

根據(jù)對《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八項規(guī)定的理解，“無償贈送”即“無償+贈送”，“無償”體現(xiàn)贈送人無須受贈人任何經(jīng)濟(jì)上的回報并且是無代價的，贈送體現(xiàn)了贈送人出于某種情感或其他非利益動機(jī)，但是在稅收實(shí)務(wù)中，“無償”是真正的無償嗎？隨著企業(yè)營銷手段的不斷創(chuàng)新，出現(xiàn)了一種“羊毛出在豬身上的”經(jīng)營模式，即企業(yè)不再依靠其經(jīng)營主業(yè)獲取收益，而是從主業(yè)衍生出的增值產(chǎn)業(yè)獲取收益，如企業(yè)通過相關(guān)政府部門將自己生產(chǎn)的電話手表“無償贈送”給希望小學(xué)，這樣的行為完全符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對自產(chǎn)（委托加工）貨物用于無償贈送視同銷售處理的規(guī)定，按照其規(guī)定，企業(yè)應(yīng)計算繳納增值稅，但電話手表每月所產(chǎn)生的通信費(fèi)收入在贈送企業(yè)和電信公司之間按照一定的比例進(jìn)行分配，企業(yè)依靠“無償贈送”衍生出的增值產(chǎn)業(yè)獲取收益，這是企業(yè)獲取收益的最終環(huán)節(jié)，也是增值稅銷項稅額的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)，無疑，這樣的“無償贈送”會導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)征稅，既不符合增值稅的立法原則，也會阻礙企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式的發(fā)展。這個問題是文章在對增值稅視同銷售稅會分析時遇到的另一個有爭議的問題，即稅收政策上模糊地帶的存在，導(dǎo)致其在政策執(zhí)行中帶來了大量的稅企爭議，增大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險。一方面，建議企業(yè)在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時，準(zhǔn)確把握稅法中的相關(guān)規(guī)定，及時與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確保稅務(wù)會計處理每步交易的準(zhǔn)確性，同時建議國家稅收法律法規(guī)應(yīng)結(jié)合稅收執(zhí)行過程中產(chǎn)生的爭議，對相關(guān)模糊概念進(jìn)行重新界定，使其能更好地為稅收實(shí)務(wù)服務(wù)。

■ 總結(jié)

對不同來源貨物增值稅視同銷售行為可以歸納為：自產(chǎn)（委托加工）貨物無論是對內(nèi)用于集體福利、個人消費(fèi)、非應(yīng)稅項目，還是用于對外投資、利潤分配、無償贈送，依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，都作為視同銷售，計算繳納增值稅；外購貨物只有對外用于對外投資、利潤分配、無償贈送時，根據(jù)稅法規(guī)定作為視同銷售，計算繳納增值稅，當(dāng)其用途為集體福利、個人消費(fèi)時不作為視同銷售，其已抵扣的進(jìn)項稅額作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。在對不同來源貨物增值稅視同銷售稅會處理分析的過程中發(fā)現(xiàn)，稅法對自產(chǎn)（委托加工）貨物用于“非應(yīng)稅項目”作視同銷售處理，在營改增背景下是否應(yīng)該重新界定存有爭議，同時隨著企業(yè)營銷模式的改變，自產(chǎn)（委托加工）或外購貨物用于“無償贈送”作視同銷售處理可能會造成企業(yè)重復(fù)征稅及阻礙企業(yè)創(chuàng)新營銷模式的發(fā)展。