現代風險導向審計的應用困境及突破

摘 要：現代風險導向審計的應用面臨審計理論、審計成本、審計客體環境、人員素質和宏觀社會環境等多方面的困境。通過激勵注冊會計師參與審計理論研究、推行“總審計成本=項目審計費用+審計風險潛在損失×被揭露的概率”的成本核算模型、建立客戶檔案系統、優化注冊會計師的人員結構和知識結構、融入社會環境等手段可以實現對困境的突破。

關鍵詞：現代風險導向審計;應用困境;突破

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）10-0077-03

一、現代風險導向審計之發展歷程

風險導向審計的發展經歷了兩個階段，第一階段是傳統風險導向審計，第二階段是現代風險導向審計。其中，傳統風險導向審計分為思想萌芽時期和發展應用時期。早在19世紀后期至20世紀40年代，當時的審計師就已經意識到賬冊之外，關于被審計公司“經營狀態”相關證據的重要性。20世紀50至90年代為傳統風險導向審計的發展應用時期，第一次將“風險”概念與審計程序的設計聯系起來，具體標志為1957年《蒙哥馬利審計學》第八版，由此開啟了自覺理性時期。20世紀90年代，由畢馬威研究小組提出的BMP審計模式第一次揭示了現代風險導向審計的核心內容，此后，審計方法迅猛發展，但是大同小異，審計模式基本原理均相同，只是在結構框架上存在一定差異，各國際大型事務所根據自身情況也陸續開發了類似的審計模式。

我國的風險導向審計并沒有及時追隨國際導向，在2002年之前，一直停留在制度基礎審計方法下的傳統風險導向審計階段。直到2003年，謝榮教授才正式開啟了國內的系統研究。2007年1月1日，我國開始正式實施財政部發布的新審計準則，新準則將新思想融會貫通，標志著我國正式開啟現代風險導向審計的新時代。

二、現代風險導向審計之應用困境

1.現代風險導向審計的應用缺乏系統的理論支撐。我國風險導向審計的引入始于20世紀末，現代風險導向審計的理念則是以2006年頒布的新審計準則為標志。在這短短的幾年中，盡管我國審計理論和實務工作者進行了大量的研究，但與國外相比，特別是與審計實務的需要相比，審計理論仍有較大的差距。現代風險導向審計的理論僅僅停留在對國外審計理論的引入和介紹，沒有研究出適合中國國情特色，能具體指導我國審計實務工作的理論體系，沒有可操作性強的現代風險導向審計方法，沒有切實可行的操作方法和控制手段，僅僅停留在審計界融入風險導向的理念。

2.現代風險導向審計之應用受會計師事務所的成本制約。會計師事務所是一所社會中介機構，獨立經營，自負盈虧。對大多數會計師事務所而言，首要是生存，其次是盈利，而在市場上只有價格低者才能搶奪市場份額，才能生存。價格低，必然要求降低成本，而風險導向審計模式因為要求高，必定導致時間成本、人力成本的增加，提高了整體審計成本。我國會計師行業的收費本來就偏低，這樣就會使得有些會計師事務所（特別是中小所）為了生存的需要，不得不簡化審計程序，審計的風險評估流于形式。

3.現代風險導向審計之應用受審計客體的環境制約。現代風險導向審計要求審計工作的重心前移。注冊會計師在實施風險評估程序時要取得被審計單位的行業資料進行對比分析，從而評估重大錯報風險。這要求會計師事務所建立客戶檔案系統，從而掌握企業的歷史沿革、戰略流程、風險評估和持續改進的需要。會計師事務所數據庫的建立是以企業自身的信息系統為基礎的，企業自身的信息系統如果不完善，或者不可靠，事務所不可能建立真正能用于審計風險評估的客戶檔案系統。注冊會計師通常也無法可靠地進行客戶的重大錯報風險評估，因為注冊會計師的評估通常都是在客戶提供現有資料的基礎上進行。目前，我國一般的企業對經營風險評估還沒有予以足夠重視，沒有專門的機構從事這項工作，企業的經營風險只是企業管理層，甚至只是個別領導隨意的主觀思考，更沒有建立專門的信息系統。信息系統的缺失必定制約注冊會計師的風險評估的準確性，增大重大錯報風險。

4.現代風險導向審計之應用受審計人員的素質制約。現代風險導向審計對審計人員全面素質要求較高，要求其具備較高的風險分析、職業判斷能力，豐富的行業知識和職業經驗，應具備較高的風險分析水平以及職業判斷能力，然而目前我國大多數的會計師知識面比較窄，對企業的經營管理不甚精通，對生產流程更是知之甚少，這樣就無從正確評價被審計單位的經營風險。數學知識的匱乏，使得絕大多數注冊會計師無法熟練運用數理工具進行定量的風險評估，而只能局限于定性分析，使得重大錯報風險的評估無法深入。部分年齡偏大的老注冊會計師，思維不夠活躍，不能從各種相互聯系的資料中敏銳地發現審計風險點，而部分年青的注冊會計師可能經驗缺乏，職業判斷能力不足，不能保持合理的職業懷疑。

5.現代風險導向審計之應用受宏觀社會環境的制約。風險導向審計產生于20世紀初，豐富和發展于20世紀中、后期，當時電子計算機是屬于尖端科技，只有在科研領域才可能擁有和操作，普通員工和公司根本不知計算機為何物，社會上各種信息和資料都是手工制作并以紙質形式存儲，會計信息也不例外，完全是手工加工編制，并儲存于紙介質上。在當時的宏觀環境下，注冊會計師的審計也完全依賴于手工形式，包括對客戶資料信息的查閱、工作底稿的形成以及審計報告的編制。因此，在審計方法上不可能采用全面審計，只能是以抽樣審計為主。這就導致注冊會計師不得不以所抽取樣本的檢查結果來對客戶總體的經營情況和會計信息進行合理的推斷，這必然隱含著一定的審計風險，即所謂的審計固有風險。抽樣審計的風險控制既取決于審計人員的專業判斷能力和審計經驗，又依賴于審計抽樣技術。這就既要求注冊會計師有豐富的會計審計經驗，敏銳的專業判斷能力，又要求注冊會計師具備豐富的數理知識和良好的綜合素質和跨學科的專業能力，而這恰好是大多數注冊會計師的短板。

無論是產生于20世紀初的傳統風險導向審計，還是20世紀后期的現代風險導向審計，雖然都提倡事前和事中審計，但大多都停留在理論層面的探討，沒有大規模的實際可操作的指南和具體案例。審計一直是在客戶的年度生產經營結束，編制完成財務會計報表后進行的，即所謂的事后審計。事實上，在當時信息處理技術的宏觀環境下，對于海量的信息數據，注冊會計師用人工是無法做到對客戶的生產經營過程進行持續的跟蹤和審計的，最多只能是就客戶的信息處理程序和方法進行事前及事中的審計與評價，以促使被審計企業的會計信息在程序和方法上不出現紕漏。當然，這很有效，也是我們現代風險導向審計的重點，但對于客戶的主觀刻意舞弊行為，這種措施就顯得無能為力了。

三、現代風險導向審計之困境突破

1.調整現行研究體系，加強對現代風險導向審計的理論研究。現代風險導向審計缺乏系統的理論支撐，現有理論讓注冊會計師覺得很抽象，無法對審計實務進行有效的指導。導致這一局面的主要原因是現代風險導向審計關注的面太廣，內容過于復雜，而其中絕大部分內容在目前環境下無法進行定量評估，還主要依靠注冊會計師的職業判斷。而職業判斷又往往依賴于注冊會計師的素質、能力以及專業經歷，無法給出標準化的可操作的具體審計程序，只可能給出原則性的審計方法和理念，這是由現代風險導向審計本身的特點所決定的。但為了行業的健康發展，我們必須加強對現代風險導向審計的理論研究，尋求理論上的突破，以期對審計實務進行有效的指導。我國現行審計研究體系是以各高等學校的審計、會計教師以及政府審計機關的審計科研所為主，而現代風險導向審計的實施主體——注冊會計師卻鮮有參加。這就導致審計理論的研究和審計實務的脫節，理論研究無法深入。注冊會計師是真正掌握第一手資料，能從審計理論和方法上尋求到突破路徑的最可能力量。因此，應該調整現行審計科研體系，讓各會計師事務所以及注冊會計師，盡可能投入到審計研究的行列，強化對現代風險導向審計的理論研究。這就要求從科研體制上作一些調整，從政策上對注冊會計師的理論研究進行激勵，調動其科研積極性。同時，也只有注冊會計師自己的研究才能最快最好地融入到審計實踐中，轉化為審計實務的內生動能。事實上，注冊會計師在進行審計理論研究時，都會自然將現代風險導向審計的理念和方法貫穿應用于其審計工作中，最大效用地控制審計風險。

2.轉變成本觀念，力促事務所主動采用現代風險導向審計。前已述及，會計師事務所、特別是一些中小所往往從審計成本的角度對現代風險導向審計有潛意識的抵觸，事實上這是一種短視的行為。一個項目的總審計成本是項目審計費用和審計風險損失的總和。簡化風險評估程序只能節省項目審計費用，但同時大大地增加了審計風險的潛在損失，這種潛在損失一旦轉變為事實，對事務所可能帶來滅頂之災。審計總成本可以用如下模型來描述：總審計成本=項目審計費用+審計風險潛在損失×被揭露的概率。可以通過強化行業協會監管，完善審計業務的法律訴訟環境等手段來提高審計失敗被揭露的概率，迫使各會計師事務所真正自覺采用現代風險導向審計。因為事務所只有這樣才能降低審計風險損失，并進而降低項目的總審計成本。

3.建立客戶檔案系統，完善審計環境。歷史資料表明，審計的最大風險并不在于會計人員無意的錯報和漏報，而在于管理層的舞弊和欺詐行為。因此，現代風險導向審計要求審計工作的重心前移，并且要時刻保持合理的職業懷疑。這就極大地拓展了注冊會計師的審計范圍，審計的對象包括管理層的品德、行業環境、經營形勢、生產計劃、財務壓力等方方面面。這其中有許多的數據和資料由于被審計單位沒有及時收集和整理，無法提供，因此注冊會計師要注重對客戶各種信息的收集和整理，用以對企業重大錯報風險的評估。會計師事務所可以指派專人長期跟蹤收集客戶信息，建立專門的客戶檔案系統，這實際上是把重大錯報風險評估的工作部分地放在日常的關注和跟蹤中。事實上，這種風險評估是最有效的評估手段。另一方面，事務所自身收集行業數據的能力有限，成本也高，可以在政府的監管下專門設立一個或若干個能公認的機構收集各行業的數據，并且逐年更新數據，以滿足各事務所的需要。各事務所需要數據，可以支付一定的年費來取得，這樣既方便了各事務所取得各行業數據，也可以節省收集數據所化的成本。同時，由專門的機構來收集數據，專業能力強，又有政府的監管，得出的數據較為可靠。

4.優化會計師行業的人員結構，提高人員素質。現代風險導向審計，對連續性和動態性要求較高，要求注冊會計師隨時、及時掌握被審計單位情況變化，識別和評估財務報表重大錯報風險，改善審計程序。因此，要求注冊會計師掌握廣博的知識，具有較高的風險分析和職業判斷能力。一方面，對現有注冊會計師進行后續教育，對其充電，就一些審計風險評估中常用的知識和方法進行系統的培訓，改善現有注冊會計師的知識結構;另一方面，事務所在招聘人才時要多吸收一些非審計會計專業人員，比如工程技術人員、管理人員、法律專才、外語人才等等，以顯著地改善會計師事務所的人員結構，滿足現代風險導向審計對人員結構的需求。選聘人才時特別要注重人員素質，因為一般來說知識欠缺可以通過學習來顯著改善，而素質的提高則是一個漫長的過程。

5.充分利用現代信息技術，融入大數據的宏觀社會環境。現代計算機技術的迅猛發展，網絡的高速和穩定以及費用的低廉，使得計算機的使用在全社會得以普及，并且信息可以實時傳輸與共享，這直接導致了整個社會的信息量成幾何級增長，即所謂的信息爆炸時代的來，也迎來了大數據的宏觀社會環境。注冊會計師應該抓住機遇，主動融入到大數據的社會環境中，適應時代的要求，改變一些傳統的審計理念，審計程序和方法，以提高審計效率并降低審計風險。

注冊會計師可以聘請軟件設計師設計高效安全的審計軟件，利用現代計算機和網絡技術對客戶的各種信息數據進行審計，擺脫傳統審計對手工的依賴。這一方面節約了人力資源，降低了審計成本，提高了審計效率，另一方面也能提高審計工作的準確性和可靠性。因為只要審計軟件和操作沒有錯誤，計算機是不知疲倦且不會出錯的。由于計算機審計的高效快速，為注冊會計師對客戶各種會計甚至是經營資料進行全面的審計提供了可能，只要該資料是由計算機系統生成且符合審計軟件的要求。這就使得注冊會計師的審計可以由抽樣審計逐步走向全面的詳細審計，徹底杜絕抽樣的風險，大大降低了審計的系統性風險。同時，注冊會計師還可以利用計算機審計可不間斷且高效的特點，和客戶協商后將審計軟件植入到客戶的信息處理系統中，在客戶的信息生成過程中進行實時的事中審計監督，真正由事后審計走向事中事前審計，從源頭上控制審計風險。

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[責任編輯 辰 敏]