《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》解析

夏 萍

《規(guī)范》共十二章四十六條，是在《事業(yè)單位成本核算基本指引》(以下簡(jiǎn)稱《基本指引》)引領(lǐng)下公立醫(yī)院成本核算的具體指引，其出臺(tái)實(shí)施將滿足醫(yī)院內(nèi)部成本控制、醫(yī)療服務(wù)定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)等特定成本信息需求，促進(jìn)管理模式從粗放型向精細(xì)化、規(guī)范化轉(zhuǎn)變，以優(yōu)化資源配置，提高運(yùn)營(yíng)效率。

一、明確公立醫(yī)院開展成本核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及原則

《規(guī)范》要求醫(yī)院開展成本核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)進(jìn)行成本核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)科目設(shè)置和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算需要。承續(xù)《基本指引》，醫(yī)院成本核算也遵循相關(guān)性、真實(shí)性、適應(yīng)性、及時(shí)性、可比性和重要性等六大原則。

二、明確開展成本核算的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及職責(zé)

（一）成立成本核算工作領(lǐng)導(dǎo)小組

《規(guī)范》提出，醫(yī)院要健全成本核算工作組織機(jī)構(gòu)設(shè)置：領(lǐng)導(dǎo)小組由醫(yī)院主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任組長(zhǎng)，總會(huì)計(jì)師或分管財(cái)務(wù)的副院長(zhǎng)擔(dān)任副組長(zhǎng)，成員包括財(cái)務(wù)、醫(yī)保、物價(jià)、運(yùn)營(yíng)管理、醫(yī)務(wù)、藥劑、護(hù)理、信息、人事、后勤、設(shè)備、資產(chǎn)、病案統(tǒng)計(jì)等相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人以及部分臨床科室負(fù)責(zé)人。領(lǐng)導(dǎo)小組主要負(fù)責(zé)審議醫(yī)院成本核算工作方案及相關(guān)制度，明確各部門職責(zé)，協(xié)調(diào)解決成本核算相關(guān)問題，組織開展成本核算，加強(qiáng)成本管控，制訂相匹配的績(jī)效考核方案，提升運(yùn)營(yíng)效率。

（二）醫(yī)院需明確承擔(dān)成本核算的職能部門

這些職能部門是開展成本核算工作的日常機(jī)構(gòu)，可根據(jù)規(guī)模和業(yè)務(wù)量大小設(shè)置成本核算崗位。其主要職責(zé)是制訂醫(yī)院成本核算工作方案及相關(guān)工作制度；確定成本核算對(duì)象和方法，開展成本核算；按照相關(guān)政府主管部門的規(guī)定定期編制、報(bào)送成本報(bào)表；開展成本分析，提出成本控制建議，為醫(yī)院決策與運(yùn)營(yíng)管理提供支持和參考。

（三）醫(yī)院各部門均要設(shè)立兼職成本核算員

按照成本核算要求，成本核算員負(fù)責(zé)記錄、統(tǒng)計(jì)、核對(duì)和及時(shí)、完整報(bào)送本部門成本核算相關(guān)數(shù)據(jù)，并確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，做好本部門成本管理和控制。

三、對(duì)成本進(jìn)行相應(yīng)分類

按醫(yī)院管理的不同要求和成本核算的不同目的，對(duì)成本進(jìn)行相應(yīng)分類(見下表)。

分類標(biāo)準(zhǔn) 分類結(jié)果直接成本按計(jì)入成本核算對(duì)象的方式分間接成本固定成本按成本屬性分變動(dòng)成本資本性成本按資本流動(dòng)性分非資本性成本醫(yī)療業(yè)務(wù)成本按成本核算的不同目的分（醫(yī)院成本）醫(yī)療成本醫(yī)療全成本醫(yī)院全成本

按成本核算不同目的對(duì)醫(yī)院成本的分類結(jié)果體現(xiàn)出醫(yī)院成本核算存在著包含與被包含的勾稽關(guān)系，如圖1所示。

四、明確成本核算單元的設(shè)置

《規(guī)范》明確醫(yī)院成本核算單元應(yīng)當(dāng)按照科室單元和服務(wù)單元進(jìn)行設(shè)置。成本核算單元是成本核算的基礎(chǔ)，根據(jù)不同的核算目的和服務(wù)性質(zhì)進(jìn)行歸集和分類。科室單元是指根據(jù)醫(yī)院管理和學(xué)科建設(shè)需要而設(shè)置的成本核算單元；服務(wù)單元是指以醫(yī)院為患者提供醫(yī)療服務(wù)內(nèi)容類別為基礎(chǔ)而設(shè)置的成本核算單元。《規(guī)范》給出了科室單元分類名稱及其編碼。

五、明確成本項(xiàng)目

《縣級(jí)公立醫(yī)院成本核算操作辦法》(國(guó)衛(wèi)辦財(cái)發(fā)〔2015〕39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“辦法”)將成本核算數(shù)據(jù)歸集的成本項(xiàng)目分成七類，《規(guī)范》承續(xù)了分類結(jié)果，即人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他運(yùn)行費(fèi)用等七大類，只是將“辦法”中的“其他費(fèi)用”改成“其他運(yùn)行費(fèi)用”，使得提法更科學(xué)。

六、明確成本核算的分類及核算方法

《規(guī)范》按照核算對(duì)象的不同，將成本核算分為六類：科室成本核算、診次成本核算、床日成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算和按疾病診斷相關(guān)分組(DRG)成本核算。在病種成本和DRG成本核算方法上采用了國(guó)際上較為常用的“自上而下法”、“自下而上法”和“成本收入比法”。

（一）科室成本核算流程設(shè)計(jì)

科室成本核算是指以科室為核算對(duì)象，按照一定流程和方法歸集相關(guān)費(fèi)用、計(jì)算科室成本的過程。科室成本核算的對(duì)象是按照醫(yī)院管理需要設(shè)置的各類科室單元，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照服務(wù)性質(zhì)將科室劃分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類、行政后勤類。在實(shí)際核算過程中，費(fèi)用類科目按照費(fèi)用發(fā)生的各具體所屬科室進(jìn)行核算歸集，其中藥品支出、人員工資支出等能直接計(jì)入直接成本的，直接計(jì)入相應(yīng)科室，固定資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)等需要采用一定方法計(jì)算后能直接計(jì)入各科室直接成本的，計(jì)算后歸集到相應(yīng)科室，按照各科室性質(zhì)直接形成醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用。不能計(jì)入具體科室直接成本的部分，歸入管理費(fèi)用統(tǒng)一核算。科室間接成本分配過程如圖2所示。

科室間接成本應(yīng)當(dāng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，采用階梯分?jǐn)偡ǎ凑辗猪?xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行三級(jí)分?jǐn)偅罱K將所有科室間接成本分?jǐn)偟脚R床服務(wù)類科室。具體如圖3所示。

（二）診次成本核算

診次成本核算是以診次為核算對(duì)象，將上一級(jí)計(jì)算出的科室成本進(jìn)一步分?jǐn)偟介T急診人次中，計(jì)算出診次成本的過程。采用三級(jí)分?jǐn)偤蟮呐R床門急診科室總成本，計(jì)算出診次成本。

全院平均診次成本=∑全院各門急診科室成本/全院總門急診人次

某臨床科室診次成本=某臨床科室門急診成本/該臨床科室門急診人次

（三）床日成本核算

床日成本核算是以床日為核算對(duì)象，將上一級(jí)計(jì)算出的科室成本進(jìn)一步分?jǐn)偟阶≡捍踩罩校?jì)算出床日成本的過程。采用三級(jí)分?jǐn)偤蟮呐R床住院科室總成本，計(jì)算出床日成本。

全院平均實(shí)際占用床日成本=∑全院各住院科室成本/全院實(shí)際占用總床日數(shù)

某臨床科室實(shí)際占用床日成本=某臨床住院科室成本/該臨床住院科室實(shí)際占用床日數(shù)

（四）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算流程設(shè)計(jì)

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)算出各項(xiàng)目單位成本的過程。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算對(duì)象是各地醫(yī)療服務(wù)價(jià)格主管部門和衛(wèi)生健康行政部門、中醫(yī)藥主管部門印發(fā)的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目，不包括藥品和可以單獨(dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目需執(zhí)行國(guó)家規(guī)范的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目名稱和編碼。

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算分兩步：

第一步：確定醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本。以臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室二級(jí)分?jǐn)偤蟪杀咎蕹幤烦杀尽为?dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料成本作為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本。

第二步：計(jì)算單個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。各醫(yī)院可結(jié)合實(shí)際探索適當(dāng)?shù)挠?jì)算方法，如采用作業(yè)成本法、成本當(dāng)量法、成本比例系數(shù)法等方法計(jì)算單個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。

（五）病種成本核算和DRG成本核算

病種成本核算是以病種為核算對(duì)象，按照一定流程和方法歸集相關(guān)費(fèi)用，計(jì)算病種成本的過程。病種成本是反映治療某病種所耗費(fèi)的資金總和，是患者住院期間所發(fā)生的診斷、治療、手術(shù)、麻醉、檢查化驗(yàn)、護(hù)理、藥品、床位及醫(yī)用材料等各種成本的總和。

DRG(疾病診斷相關(guān)分組)成本核算是以DRG組為核算對(duì)象，按照一定流程和方法歸集相關(guān)費(fèi)用計(jì)算DRG組成本的過程。其核算方法采用國(guó)際上較為常用的“自上而下法”、“自下而上法”和“成本收入比法”，這些方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，在實(shí)踐中還需持續(xù)探索優(yōu)化。

七、明確成本核算報(bào)表體系

分類標(biāo)準(zhǔn) 分類結(jié)果對(duì)內(nèi)報(bào)表按使用者不同分對(duì)外報(bào)表直接成本表科室成本報(bào)表全成本表成本分?jǐn)倕R總表等院級(jí)診次成本構(gòu)成表診次成本報(bào)表科室診次成本表等按核算對(duì)象不同分院級(jí)床日成本構(gòu)成表床日成本報(bào)表科室床日成本表等醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本報(bào)表項(xiàng)目成本匯總表項(xiàng)目成本明細(xì)表等病種成本明細(xì)表病種成本報(bào)表病種成本構(gòu)成明細(xì)表等DRG成本報(bào)表 DRG 成本明細(xì)表DRG 成本構(gòu)成明細(xì)表等

《規(guī)范》要求醫(yī)院要按照要求定期形成成本報(bào)表和成本核算報(bào)告，并對(duì)成本核算結(jié)果和成本控制情況做出詳細(xì)說明。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)至少每年產(chǎn)出年度成本核算報(bào)告，其分類情況如上表所示。

此外，《規(guī)范》提出醫(yī)院要結(jié)合經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等相關(guān)信息，開展成本核算結(jié)果分析，重點(diǎn)分析成本構(gòu)成、成本變動(dòng)的影響因素，從而制訂成本控制措施，提出改進(jìn)建議。