淺析自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配結(jié)果的影響

（蘇州市職業(yè)大學(xué)商學(xué)院 江蘇 蘇州 215014）

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配在企業(yè)成本計(jì)算過(guò)程中非常重要，直接影響到產(chǎn)品成本的計(jì)算，所以企業(yè)在選擇輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法很關(guān)鍵。輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)行政管理部門(mén)等單位，提供服務(wù)產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)供應(yīng)的服務(wù)稱之為輔助生產(chǎn)。所發(fā)生的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用以及輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的間接費(fèi)用，被稱之為輔助生產(chǎn)費(fèi)用。輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算遵循“誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，所發(fā)生的費(fèi)用按照受益部門(mén)（即接受服務(wù)部門(mén)）進(jìn)行分配。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法常見(jiàn)的包括：直接分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計(jì)劃成本分配法、順序分配法等。

一、輔助生產(chǎn)車間的自身消耗

輔助生產(chǎn)車間在提供服務(wù)或產(chǎn)品過(guò)程中，其輔助生產(chǎn)費(fèi)用包括內(nèi)部消耗、外部消耗和自身消耗。內(nèi)部消耗是各輔助生產(chǎn)車間之間相互提供勞務(wù)或產(chǎn)品而發(fā)生的消耗，外部消耗是輔助生產(chǎn)車間以外其他部門(mén)接受輔助生產(chǎn)車間服務(wù)或耗用產(chǎn)品而發(fā)生的消耗，自身耗用即本車間消耗自己所生產(chǎn)的產(chǎn)品或享用本車間提供的勞務(wù)，如供電車間在為其他部門(mén)提供電力的同時(shí)，本車間也會(huì)耗用相應(yīng)的電力。輔助生產(chǎn)車間歸集費(fèi)用時(shí)，是對(duì)本車間發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行歸集，如領(lǐng)用材料、發(fā)生人工費(fèi)用或發(fā)生其他費(fèi)用等，應(yīng)按照提供的勞務(wù)類別或生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行歸集，計(jì)入“生產(chǎn)成本－輔助生產(chǎn)成本”賬戶，核算提供勞務(wù)成本或生產(chǎn)產(chǎn)品成本，在發(fā)生費(fèi)用過(guò)程中實(shí)際就為本部門(mén)和外部其他部門(mén)提供相應(yīng)的服務(wù)，所以按照“誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，理論上來(lái)看本車間也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一部分自身消耗的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，但實(shí)際核算中是否有必要呢？

二、自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的影響

（一）企業(yè)只有一個(gè)輔助生產(chǎn)車間的情況下

輔助生產(chǎn)車間在對(duì)外提供勞務(wù)的情況下，本期發(fā)生的費(fèi)用最終應(yīng)全部分配出去，若企業(yè)只有一個(gè)輔助生產(chǎn)車間，不需要考慮輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)的情況，本車間所發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)全部分配給輔助生產(chǎn)車間以外的受益部門(mén)，所以是否考慮自身消耗其實(shí)沒(méi)有影響。通過(guò)案例分析，來(lái)對(duì)照自身消耗對(duì)分配結(jié)果的影響。例如：天鑫公司設(shè)有供電車間，相關(guān)資料見(jiàn)表1。

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1.不考慮自身消耗

分配率：17800÷（8900-900）=2.225

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：5000×2.225=11125元

行政管理部門(mén)承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：3000×2.225=6675元

2.考慮自身消耗

分配率=17800÷8900=2

供電車間承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：900×2=1800元

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：5000×2=10000元

行政管理部門(mén)承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：3000×2=6000元

供電車間承擔(dān)的自身消耗1800元需要再分配給基本生產(chǎn)車間和行政管理部門(mén)，按照兩個(gè)部門(mén)的勞務(wù)量比例進(jìn)行分配。

分配率=1800÷（5000+3000）=0.225

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：5000×0.225=1125元

行政管理部門(mén)承擔(dān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用為：3000×0.225=675元

根據(jù)計(jì)算結(jié)果來(lái)看，兩次分配后基本生產(chǎn)車間和行政管理部門(mén)承擔(dān)的輔助生產(chǎn)成本分別為11125元（10000+1125）和6675元（6000+675），考慮自身消耗情況下最終基本生產(chǎn)車間和行政管理部門(mén)承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用和不考慮自身消耗情況下是一致。由此可知企業(yè)只有一個(gè)輔助生產(chǎn)車間，是否考慮自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配其實(shí)沒(méi)有影響。

（二）企業(yè)有多個(gè)輔助生產(chǎn)車間的情況下

若企業(yè)有兩個(gè)或兩個(gè)以上的輔助生產(chǎn)車間，輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用包括輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)或產(chǎn)品（內(nèi)部消耗），輔助生產(chǎn)車間以外其他部門(mén)接受勞務(wù)或產(chǎn)品（外部消耗），本車間消耗自己所生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)（自身消耗）。在采用不同的方法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用情況下，自身消耗可能就會(huì)有不同的影響。通過(guò)案例來(lái)分析自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配結(jié)果的影響。例如：天鑫公司設(shè)有供電、供水兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，相關(guān)資料見(jiàn)表2。

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1.直接分配法

直接分配法是指將輔助生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的產(chǎn)品或勞務(wù)成本，全部直接分配給輔助生產(chǎn)部門(mén)以外各受益單位負(fù)擔(dān)的一種方法。它的特點(diǎn)是輔助生產(chǎn)部門(mén)之間，相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)成本互不分配，其待分配的費(fèi)用只對(duì)除輔助生產(chǎn)部門(mén)以外的單位分配一次。如供電車間發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用23980元，按照基本生產(chǎn)車間和行政管理部門(mén)的勞務(wù)量比例直接進(jìn)行分配，基本生產(chǎn)車間承擔(dān)23980÷（7000+3000）×7000=16786元，行政管理部門(mén)承擔(dān)23980÷（7000+3000）×3000=7194元，供水車間原理相同，所以是否考慮自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配結(jié)果沒(méi)有影響。

2.交互分配法

交互分配法是將輔助生產(chǎn)車間相互提供的勞務(wù)先行交互分配，然后再將各輔助生產(chǎn)部門(mén)交互分配后的實(shí)際費(fèi)用，全部分配輔助生產(chǎn)部門(mén)以外各受益單位的一種分配方法。這種分配方法的特點(diǎn)是兩次分配。第一次分配（交互分配），先根據(jù)各輔助生產(chǎn)車間相互提供的勞務(wù)數(shù)量，在輔助生產(chǎn)車間之間進(jìn)行第一次分配；第二次分配（對(duì)外分配），將各輔助生產(chǎn)車間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用（即調(diào)整后費(fèi)用），再向輔助生產(chǎn)車間以外各受益單進(jìn)行分配。

（1）不考慮自身消耗

供電的單位成本：23980÷（11000-100）=2.2

供水車間應(yīng)分配電費(fèi)：900×2.2=1980元

供水的單位成本：19350÷（4500-200）=4.5

供電車間應(yīng)分配水費(fèi)=300×4.5=1350元

交互分配后供電車間待分配費(fèi)用：23980+1350-1980=23350元

交互分配后供水車間待分配費(fèi)用：19350+1980-1350=19980元

交互分配后供電的單位成本：23350÷（11000-1000）=2.335

交互分配后供水的單位成本：19980÷（4500-500）=4.995

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：7000×2.335+3000×4.995=31330元

行政管理部門(mén)承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：3000×2.335+1000×4.995=12000元

（2）考慮自身消耗

供電的單位成本：23980÷11000=2.18

供水車間應(yīng)分配電費(fèi)：900×2.18=1962元

供水的單位成本：19350÷4500=4.3

供電車間應(yīng)分配水費(fèi)=300×4.3=1290元

交互分配后供電車間待分配費(fèi)用：23980+1290-1962=23308元

交互分配后供水車間待分配費(fèi)用：19350+1962-1290=20022元

交互分配后供電的單位成本：23308÷（11000-1000）=2.3308

交互分配后供水的單位成本：20022÷（4500-500）=5.0055

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：7000×2.3308+3000×5.0055=31332.1元

行政管理部門(mén)承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：3000×2.3308+1000×5.0055=11997.9元

從上面的計(jì)算結(jié)果來(lái)看，采用交互分配法是否考慮自身消耗，對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配有一定的影響，但是影響金額不大。如從基本生產(chǎn)車間分配的結(jié)果來(lái)看，考慮自身消耗和不考慮自身消耗的差額是2.1元，所以對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本總額影響不大，對(duì)產(chǎn)品的單位成本影響更小。所以在分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，為了簡(jiǎn)化核算可以忽略自身消耗。

3.代數(shù)分配法

代數(shù)分配法是運(yùn)用代數(shù)中解聯(lián)立方程式的原理，求出輔助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)的實(shí)際單位成本以后，再按各個(gè)受益對(duì)象耗用產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用的一種方法。假設(shè)供電的單位成本為x元/度，供水的單位成本為y元/m3

（1）不考慮自身消耗

供電車間23980+300y=10900x

供水車間19350+900x=4300y

（2）考慮自身消耗

供電車間23980+300y+100x=11000x

供水車間19350+900x+200y=4500y

通過(guò)上面的方程可以看出，考慮自身消耗通過(guò)簡(jiǎn)化后的方程與不考慮自身是一致的，計(jì)算出來(lái)的單位成本和對(duì)外分配的結(jié)果也是一致的。所以采用代數(shù)分配法是否考慮自身消耗，對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配結(jié)果是沒(méi)有影響的。

4.計(jì)劃成本分配法

計(jì)劃成本分配法是根據(jù)輔助生產(chǎn)提供勞務(wù)的計(jì)劃單位成本和各受益單位的受益量分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用的一種方法。采用這種分配方法也是進(jìn)行兩次分配，先是按勞務(wù)的計(jì)劃單位成本分配輔助生產(chǎn)部門(mén)為各受益單位（包括其他輔助生產(chǎn)車間）提供的費(fèi)用，然后再將輔助生產(chǎn)車間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用（包括交互分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用）與按計(jì)劃成本分配出去的費(fèi)用的差額，即成本差異，分配給輔助生產(chǎn)以外的受益單位。

假設(shè)供電的計(jì)劃單位成本為2元/度，供水的計(jì)劃單位成本為4.5元/m3

（1）不考慮自身消耗

供電車間實(shí)際成本23980+300×4.5=25330元

供電車間成本差異25330-10900×2=3530元

供水車間實(shí)際成本19350+900×2=21150元

供水車間成本差異21150-4300×4.5=1800元

（3）考慮自身消耗

供電車間實(shí)際成本23980+300×4.5+100×2=25530元

供電車間成本差異25530-11000×2=3530元

供水車間實(shí)際成本19350+900×2+200×4.5=22050元

供水車間成本差異22050-4500×4.5=1800元

采用計(jì)劃成本分配法時(shí)，除本輔助車間以外其他部門(mén)分配的計(jì)劃成本，無(wú)論是否考慮自身消耗是沒(méi)有影響的，但是會(huì)影響到本車間的實(shí)際成本，通過(guò)上面計(jì)算可以看出，不影響輔助生產(chǎn)車間的成本差異，也就是說(shuō)在分配差異的時(shí)候也是沒(méi)有影響的，所以在采用計(jì)劃成本分配法是否考慮自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配結(jié)果是沒(méi)有影響的。

5.順序分配法

順序分配法是各輔助生產(chǎn)車間按收益由少到多的順序排列，排在前面的車間先將費(fèi)用分配出去，不承擔(dān)后面車間的費(fèi)用，排在后面的車間后將費(fèi)用分配出去，要承擔(dān)前面車間的費(fèi)用。

（1）不考慮自身消耗

供電的單位成本:23980÷(11000-100)=2.2

供水車間應(yīng)分配電費(fèi)：900×2.2=1980元

供水的單位成本:（19350+1980)÷(4500-200-300)=5.3325

基本車間分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用:7000×2.2+3000×5.3325=31397.5元

行政部門(mén)分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：3000×2.2+1000×5.3325=11932.5元

（2）考慮自身消耗

供電的單位成本：23980÷11000=2.18

供電車間應(yīng)分配電費(fèi)：100×2.18=218元

供水車間應(yīng)分配電費(fèi)：900×2.18=1962元

供電車間分配的電費(fèi)需要再分配：

分配率：218÷（11000-100）=0.02

供水車間應(yīng)分配電費(fèi)：900×0.02=18元

供水車間應(yīng)分配電費(fèi)合計(jì)：1962+18=1980元

因?yàn)椴捎庙樞蚍峙浞ǎ╇娷囬g先分配，即使考慮自身消耗，本車間承擔(dān)的電費(fèi)218元還是需要分配給供水車間、基本生產(chǎn)車間和行政管理部門(mén)，所以相當(dāng)于不考慮自身消耗，供水車間道理相同，所以計(jì)算供水車間的單位成本時(shí)，可以直接將本車間自身耗用扣除，計(jì)算如下。

供水的單位成本:（19350+1980）÷（4500-200-300）=5.3325

基本車間分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：7000×（2.18+0.02）+3000×5.3325=31397.5元

行政部門(mén)分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用：3000×（2.18+0.02）+1000×5.3325=11932.5元

通過(guò)上面計(jì)算可以看出，采用順序分配法是否考慮自身消耗，對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配結(jié)果是沒(méi)有影響的。

結(jié)束語(yǔ)：

輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用，理論上來(lái)講，包括內(nèi)部消耗、外部消耗和自身消耗。在分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮自身消耗的影響，但是通過(guò)案例分析可以看出，除了交互分配法有一定的影響之外，其他四種是否考慮自身消耗并沒(méi)有任何影響，即使是交互分配法，是否計(jì)算自身消耗影響也是非常小的，甚至可以忽略不計(jì)，所以在實(shí)際核算輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配時(shí)，可以排除自身消耗對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配結(jié)果的影響，使計(jì)算更簡(jiǎn)化。企業(yè)如果采用交互分配法時(shí)，為了更精確地計(jì)算，可以適當(dāng)考慮自身消耗的影響。