估時作業成本法在醫療服務項目成本核算中的應用研究

（河南省胸科醫院 河南 鄭州 450000）

2020年，國家衛生健康委向社會公開發布了第一張全國三級公立醫院“國考”成績單，有22.65%的三級公立醫院收支結余為負數，約三分之一的公立醫院資產負債率大于50%；2019年約有58%的三級公立醫院收支結余虧損；2020年一場突如其來的新冠疫情，公立醫院的虧損面將會更大。面對國家醫藥衛生體制改革向縱深發展的大背景——取消藥品耗材加成、降低大型醫用設備檢查價格、公立醫院績效考核、“4+7”帶量采購、戰略性購買、醫保“飛行檢查”等等的悉數落地，也時時提醒著醫院的管理者，如何轉變思想，提高內生動力，牢牢把握公立醫院高質量發展的戰略機遇，探索構建科學、規范、適用性強的成本管控模式，提質增效成為擺在醫院管理者面前迫切需要解決的難題之一。而傳統按收入、工作量比例分攤的成本核算方法不能對醫院的成本起到精準、精細管理的效果，于是關于“如何構建基于醫療服務項目的成本核算模型及其運用”的話題，成為當下各研究者關注的焦點。

一、資料與方法

（一）檢索策略

檢索中國知網、萬方數據庫、重慶維普期刊數據庫，搜索基于估時作業成本法的公立醫院醫療服務項目成本核算相關文獻。檢索時間為2009年1月－2021年2月，檢索詞為“醫院”AND“估時作業成本法 or 時間驅動作業成本法 or TDABC”AND“醫療服務項目 or 運營”。

（二）納入與排除

納入標準：新一輪醫改實施以來發表的文獻；研究對象為公立醫院；研究內容為基于估時作業成本法的醫療服務項目成本核算研究；描述完整，資源成本庫、資源動因、作業成本庫、作業動因四者有其一。

排除標準：數據庫中重復文獻；相關綜述類文獻；研究內容為傳統成本法或作業成本法文獻；核算對象、流程、內容不清或缺失等文獻。

（三）統計方法

采用定性與定量相結合的研究方法，通過對文獻的整理，逐篇閱讀文摘或原文，對文獻標題、年份、關鍵詞、使用發放、運用層面、研究類型等內容進行梳理歸納，以便對估時作業成本法在公立醫院醫療服務項目成本核算中的應用進一步加以研究。

二、結果

（一）文獻基本情況

初篩共檢索到文獻77篇，經排除標準逐層篩選后，最終納入文獻40篇，其中期刊26篇，學位論文14篇。從分布時間來看，研究數量隨著年份總體呈上升趨勢，到2019年達到峰值。隨著國家眾多醫改政策的悉數落地，倒逼公立醫院發展方式從規模擴張轉向質量效益，管理模式從粗放管理轉向精益管理。因此，越來越多的醫院管理者意識到傳統成本比例系數法的模式，有可能導致成本項目分配不合理，成本信息失真，不能對醫院的成本起到精細化管理的效果，探索更為科學合理的成本核算方法成為必然。

（二）研究對象的選擇

近年來，已有諸多醫院管理學者研究討論估時作業成本法在公立醫院的應用，取得了一定的研究成果。從研究對象來看，40篇篩選出的文獻中，屬于理論性研究、方法性研究不涉及具體研究對象得有6篇，以具體收費項目為研究對象的有3篇，以病種作為研究對象的有2篇，其他29篇以應用科室為對象進行具體研究。具體到應用科室，選擇醫技科室為研究對象的有22篇；選擇其他科室為研究對象為5篇。

通過梳理相關文獻可知，由于估時作業成本法對于公立醫院來說屬于一種較新的成本核算方法，目前對流程較為固定的醫技科室做的研究與分析較多，將估時作業成本法向醫療活動更為復雜的臨床科室，尤其是手術類科室項目展開，拓寬應用領域，乃至在整個醫院中全面實施的研究和案例并不多。產生這種情況的原因有幾個方面，一是估時作業成本法在我國醫療領域的應用還處于起步和初探階段，人們對它的認識和接受還需要一個過程；二是估時作業成本法不僅是一種成本核算的方法，而且是一種管理工具，屬于管理會計的范疇，它的實施和應用需要醫院擁有一批具有業財融合思維和能力的高素質的專員技術人員；三是估時作業成本法對醫院的信息化程度要求較高，要想精確抓取所需數據，醫院要加強對信息化的建設和整合運用。

（三）核算方法及應用情況

對現有文獻進行分析研究發現，除7篇偏理論研究和方法研究的文獻外，大多數文獻都對估時作業成本法的核算步驟進行了細致的梳理，其中16篇文獻進行了模型構建。核算的步驟圍繞估時作業成本法的核心“產品消耗作業，作業消耗資源”來設計，主要包含確認作業中心和各中心作業、分攤計量、完成資源成本歸集、確定有效工作時間；計量產能成本率、確定作業耗時，建立時間方程、計算醫療服務項目成本等等。

1.關于資源成本歸集

關于資源歸類。基本是源于兩種思維，一是價格成本測算的思維，即根據《全國醫療服務價格項目規范（2012年版）》的要求，以醫療服務項目所需社會必要勞動時間為依據，進行資源歸類；一種是財務成本分攤的思維，即依據《醫院財務制度》《醫院會計制度》的要求，在確定核算科室的基礎上，按照人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金和其他費用等七大類成本項目進行歸集，按照分級分步結轉的三級分攤方法，形成核算科室成本。

關于直接成本。部分文獻將醫療服務項目的直接成本采用時間驅動作業成本法進行直接分配；更多的文獻則對直接成本進行了描述，認為根據醫療服務項目的特點，直接成本應當按成本分類計入相應的醫療服務項目中。

關于內涵材料價格的確定。大多數的文獻對內涵材料價格的確定采取了回避，沒有明確區分；部分文獻對內涵一次性材料，按照 2012 版《全國醫療服務價格項目規范》的內容，根據專家確定的使用量，取使用量最大的耗材價格進行計算。對低值易耗品，取 2012 版《全國醫療服務價格項目規范》低值易耗品賦值的中位數；提出對不可單獨收費的材料成本，按照設定參數分攤。

關于醫療風險基金的分攤。大多數的文獻對醫療風險基金的分配也采用同其他資源分攤相同的方法，如收入比例分攤等。對醫療風險基金按專家平衡確定后的項目風險點數分攤至每個項目。

2.關于研究的廣度

通過查閱文獻可以看到，隨著國家新醫藥衛生改革的不斷深入，雖然對估時作業成本法的研究還不算太多，但也有一些學者在研究中發現，估時作業成本法應用于醫療領域有一定的適應性，同時也有一定的局限，為提高醫院成本管理的效率，已有學者將估時作業成本法和以資源為基礎的相對價值系數（RBRVS）兩種方法結合進行研究，取得了一定的成效。

3.關于研究的深度

基本上每位學者對估時作業成本法的應用，都提出估時作業成本法應用于醫療服務項目成本核算，方法更為科學，簡單易行，適用于醫療行業，能提高醫院的成本管理能力，促使醫院合理配置資源，為醫院的績效管理提供有效的數據支持等等。但也有個別前沿研究學者進行了更深入的研究，如研究時間驅動作業成本法在中醫定價、對醫療服務項目二級分層成本核算方法深入研究和應用，以及用于病種成本核算，等等，取得了一定的研究成果，為其他研究者提供了參考和借鑒。

三、討論

相比傳統成本核算方法和傳統作業成本法，將估時作業成本法運用在醫療服務項目的成本核算上，更為適用。估時作業成本法更適用于業務復雜，間接成本涉及面廣，交叉業務較多的醫療行業。估時作業成本法的優點在于僅以“時間”作為主要的成本動因，在數據的采集和模型的更新上更有優勢。同時“時間”動因也更有利于醫院與醫院之間、醫院內部各部門之間橫向和縱向的比較，為大數據時代公立醫院的運營管理提供了很好的數據支撐。

估時作業成本法是醫院運營精益化管理的有力工具。估時作業成本法以時間為主要成本動因，業務變化時僅通過增減作業項來進行調整，不僅便捷而且客觀，計算出來的成本更接近標準成本，是醫院質量管理、分析評價、資源配置、預算管理、績效管理等精細化管理的有力工具。有利于數據的互聯互通，為國家制定醫改措施提供數據參考。隨著國家三級公立醫院績效考核施行，以及醫保DRG/DIP支付方式改革的不斷深入，估時作業成本法成本動因的一致性，核算結果的可比性，為國家層面制定全國性的醫改措施，如公立醫院定價、醫保支付相關政策制定、公立醫院績效考核標準制定以及全國排名等提供了更為真實、準確的數據參考。

四、建議

公立醫院應當加強醫院戰略規劃，注重對高素質管理人才的培養和引進，強化業財融合的理念，打造出一批即了解醫療業務流程，又懂得成本管控的復合型成本管理人才。應樹立成本動態管理的理念，對醫療服務項目成本進行實時監測，對于醫療服務能力的提升所導致的產能成本率下降和單位作業耗時的減少及時進行調整，以保證成本核算的準確性。以成本管控為抓手，對醫院運營情況實行過程跟蹤評價，有針對性地制定成本管控策略，優化資源配置，引導各部門按醫院既定目標運行。應不斷加強醫院信息化建設，通過打造大數據信息平臺、建立數據倉庫等措施，實現數據共享及分析評價，為醫院的精細化管理提供有力的數據支撐。