長三角地區土地增值稅稅收一體化研究

崔占兵

摘要土地增值稅作為我國地區差異最大的稅種，是長三角稅收一體化進程中的難點。本文闡述了長三角地區土地增值稅稅收一體化的現狀，分析其存在的問題和原因，在此基礎上提出了長三角地區土地增值稅稅收一體化的政策建議，以期為長三角一體化發展建言獻策。

關鍵詞 長三角；土地增值稅；稅收一體化；稅收政策

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.012

長江三角洲區域（以下簡稱“長三角”）是我國最具經濟社會活力的區域之一。2019年12月，中共中央、國務院印發了《長江三角洲區域一體化發展規劃綱要》，提出了推進稅收征管一體化的要求。隨后，國家稅務總局推出了16項征管服務措施，長三角三省兩市稅務機關召開聯席會議，構建稅收合作機制。在我國稅務部門負責征收的16個稅種當中，土地增值稅具有稅制設計簡單、法規授權較多、實際操作復雜的特點。當前，房地產行業稅收已成為地方政府財政收入的重要來源，而作為房地產行業實施宏觀調控的特定稅種，土地增值稅稅收管理被各地賦予了較多“地方特色”，成為了我國地區差異最大的稅種，是長三角地區稅收一體化進程中的難點。推進長三角土地增值稅稅收一體化，對于降低稅法遵從成本，推動生產要素自由流動，推進區域新型城鎮化建設，促進長三角高質量一體化發展具有十分重要的意義。

一、文獻回顧

基于本文研究需要，僅對國內有關長三角稅收一體化相關文獻進行回顧。車明輝認為稅收一體化是指有關國家和地區在稅收上結合起來形成一個稅收聯合體的過程，在社會再生產的某些領域內實行稅收聯合調節的手段[1]。靳東升通過對20世紀80年代中期世界范圍內的稅制改革進行分析后認為“各國稅制的趨同”是稅收全球化的趨勢不斷發展的主要表現[2]。祝遵宏認為稅收一體化是指世界范圍內稅收制度趨同的一種發展態勢，它包括稅收原則、稅收政策、稅制結構、稅收征收管理、稅種等各個方面的一致性，具有層次性、區域性、動態性和漸進性的特征[3]。其他文獻在對稅收一體化進行論述的時候都是從稅收競爭或者是經濟全球化的角度出發引申出稅收全球化或者是稅收一體化的概念。

對于區域稅收一體化的研究，有關粵港澳大灣區、京津冀一體化等稅收領域研究文獻較多。由于國家層面的長三角一體化戰略于2019年12月出臺，故而對于長三角稅收一體化，尤其是單個稅種稅收一體化研究文獻相對較少。許蒙亞認為在稅收政策和稅收執法方面距離長三角一體化還有較大差距，建議建立工作機制、加強稅收政策、推動標準統一、加強信息互通、優化利益格局，把長三角區域打造成稅收規則的“平地”[4]。韓曙認為目前長三角地區地方稅收協商機制、涉稅案件處理、區域間稅源等事項有待改進，建議建立長三角一體化稅收管理協調管理機制及地區涉稅爭議協調機制，實現稅收風險管理一體化[5]。

通過對國內研究文獻進行回顧后發現，稅收一體化概念研究主要以國際間制度和宏觀政策為主，長三角稅收一體化研究多結合稅收征管問題而提出總體政策建議，對土地增值稅單一稅種區域內稅收一體化，目前研究還比較稀少。本文對土地增值稅這一地區間最大的稅種進行區域稅收一體化研究，對于推進長三角稅收一體化具有示范和標桿作用。

二、長三角地區土地增值稅稅收一體化存在的問題

我國土地增值稅稅制簡單，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《暫行條例》、《實施細則》）及相關規范性文件中就稅制要素對各地做了諸多授權，最終形成了包括長三角在內的較大的地區差異。

（一）土地增值稅稅收政策不統一

稅收政策也即稅收實體要素，主要指具體規定或影響土地增值稅課稅對象和稅基的要素差異，表現為在稅收征管中形成的政策依據或執法標準，從而影響納稅人的涉稅權益和稅負負擔。

1.預征標準不一致。房地產行業土地增值稅征收實行預征—清算機制，國稅發〔2010〕53號文規定“東部、中部地區省份預征率不得低于2%、1.5%”。對此，上海稅務部門根據房屋售價相對價格水平分為2%、3.5%、5%；江蘇稅務部門規定南京、蘇州按房產類型分別為2%、3%、4%，其他地區均為2%，同時按照預計增值率分兩檔預征率5%、8%；寧波按房產類型分為2%、3%。上海相對價格水平、江蘇預計增值率等預征依據操作性不強，給預征工作帶來一定挑戰。

2.清算對象有差異。確定土地增值稅清算對象是開展清算審核工作的第一步，也是最關鍵的一步，很大程度上影響著土地增值稅增值額的計算和稅負水平的高低。國稅發〔2006〕187號、國稅發〔2009〕91號等文件中規定了土地增值稅以國家有關部門審批的項目為單位進行清算，但未明確具體政府部門。對此，上海稅務部門無細化規定，江蘇、浙江稅務部門亦未明確具體部門，安徽稅務部門明確為發展改革部門，寧波稅務部門則明確為“清算項目以規劃部門審批的建設工程規劃許可證中所列建設項目為準”。長三角地區中只有寧波以規劃部門審批項目為準，但實踐中一個開發項目可能存在多個建設工程規劃許可證，加大了清算審核難度。其他地區多在指導口徑或解讀中明確具體審批部門，增加了稅企爭議的可能性。

3.清算范圍有差異。《暫行條例》規定土地增值稅應稅對象為轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（包括地上、地下的各種附屬設施），清算范圍主要為普通住宅、非普通住宅、其他類型房產。實踐中涉稅爭議比較大的是地下非人防車庫（車位、儲藏室等）的涉稅處理。江蘇稅務部門將能辦理產證的地下非人防車庫（車位、儲藏室等）轉讓時，納入清算范圍；不能辦理產證的，按照公共配套設施處理。安徽稅務部門未區分產權情況，按照公共配套設施處理。浙江、寧波稅務部門將通過轉讓長期使用權的形式有償讓渡無產權車庫（車位）、儲藏室使用權的，列入土地增值稅清算對象，屬于長三角地區獨特性規定。

4.房產類型認定不一致。在土地增值稅清算中，應按照房產類型即普通住宅、非普通住宅、其他類型房產分別計算增值額。普通標準住宅的認定，主要依據國辦發〔2005〕26號文有關標準認定，各省制定相應標準，允許單套面積和價格標準上浮20%以內。對此，上海除上浮面積、價格標準外，還規定了不同區域單套總價上限；江蘇、安徽未對此制定細化標準，在執行中自行上浮認定標準，面臨著執法依據不足的風險。

5.成本分攤計算方法大同小異。在計算清算對象中不同房產類型增值額時，成本分攤計算方法極大程度上影響著增值額的大小和稅負水平的高低。相關法規文件中對分期開發的項目，列舉了占地面積法、建筑面積法及其他合理方法；對于同一項目中不同房產類型，并未列明適用的分攤計算方法。總體來看，長三角各地基本都采用建筑面積法分攤土地成本、開發成本，以占地面積可區分或可單獨歸集成本費用。特殊之處在于，浙江稅務部門規定超標準層高房產的建筑安裝工程費按建筑面積法計算分攤時，采用層高系數法進行調整計算；寧波稅務機關規定按照可售建筑面積進行分攤，允許商業用房分攤系數上浮10%計算，在長三角土地增值稅清算中獨具特色。

除上述外，在新舊房認定、人防工程、代收費用等方面，長三角三省兩市稅務機關相關規定也各有不同。

（二）土地增值稅執法程序不一致

稅收執法程序也即稅收程序要素，主要指保障土地增值稅征收的程序性規定。

1.清算管理機制差異。國家稅務總局制定的土地增值稅清算辦法、規程，各省級稅務部門以轉發或指定本地實施細則的方式執行。浙江稅務部門允許“尾盤補清算”：清算后取得合法有效憑證的，尾盤銷售時可補計成本扣除；安徽稅務部門規定了“二次清算”：清算后取得合法有效憑證或支出的，三年內可以向主管稅務機關經核實退還多繳的稅款。清算審核補繳的稅款，自申報期屆滿之次日起加收滯納金。如放棄普通標準住宅稅收優惠的，應以整個開發項目為對象。安徽土地增值稅“二次清算”、加收滯納金、合并申報等規定對土地增值稅清算管理產生較大影響，使企業有更多的自主選擇權的同時，也增加了清算審核工作的復雜性。

2.核定征收標準不明確。《暫行條例》《實施細則》和國稅發〔2009〕91號文中規定了在收入偏低、成本不實等情況下按照評估值核定征收，但卻未明確價格偏低的適用標準。江蘇稅務部門規定收入低于同期同類房地產平均售價10%的，視為明顯偏低；寧波規定對低于平均價格20%的，要重點核查。

除上述外，在審核機制、清算責任、行政處罰裁量權等方面，長三角三省兩市相關規定也各有不同。

（三）土地增值稅基礎管理不協同

1.項目前期管理水平不一。國家稅務總局國稅發〔2006〕187號、國稅發〔2009〕91號兩個文件中規定了可清算、應清算的條件，這就要求稅務機關要加強房地產開發項目的前期管理，掌握項目開發進度情況，及時進行項目清算。鑒于金稅三期系統中土地增值稅管理模塊比較薄弱，實踐中，各地稅務機關主要通過開發輔助軟件，甚至機外建立臺賬的方式，進行房地產開發項目前期管控，因此造成各地信息化水平不一，項目管理能力參差不齊，各地實質應清算、可清算標準和進度不一。

2.地區間涉稅業務未通辦。當納稅人開展跨區域轉讓不動產項目時，區域間相關涉稅業務通辦或信息共享顯得尤為重要。目前長三角地區不動產稅源登記、跨區遷移、跨省報驗、信用評定、涉稅咨詢、風險管理等基礎管理工作還存在著彼此割裂的情況，不利于納稅人跨地區經營，也不利于稅務部門征收管理。

3.地區間缺乏協同治稅機制。土地增值稅的征收管理，需要房地產基礎信息如土地、規劃、施工、造價、不動產登記、人防、評估等相關資料為依據，這就需要相關政府部門或機構構建協作治稅機制。目前長三角區域內并未有效建立地區間涉稅部門協作機制，在跨區域開展稅收管理或協作時，將面臨一定的困難和障礙。

三、長三角地區土地增值稅稅收一體化問題產生的原因及影響

（一）長三角地區土地增值稅一體化問題產生的原因

長三角地區土地增值稅一體化中的問題，其直接原因在于我國土地增值稅《暫行條例》和《實施細則》稅制簡單，就諸多稅制要素對各地區做了較多的授權。如《實施細則》中就“普通住宅”“開發費用扣除比例”授權給各省級人民政府；國家稅務總局部分規范性文件中將相關“辦法”“通知”由各省級稅務機關具體細化執行，而實踐中由于各省稅務機關對相關問題規范不明或者沒有規范，時常會造成省內各市、縣（區）土地增值稅執法標準口徑不一致的情況。

深層次原因是長三角地區依然存在著經濟發展不平衡、不充分的現象。如蘇北、皖北和長三角其他地區在經濟發展水平上存在著一定差異，因此在部分土地增值稅要素中如“普通標準住房”認定、“預征率”設定上，確實不易采取“一刀切”的方式。

此外，地區間的稅收競爭和利益分配也是產生地區差異的重要因素。目前，房地產行業稅收逐漸成為地方政府財政收入的重要來源，基于培育稅收源泉、推動房地產健康發展和城鎮化建設需要，各地區在授權范圍內對土地增值稅管理做出自身最優稅收決策，人為增加“地方特色”。

（二）長三角地區土地增值稅一體化問題的影響

1.損害了土地增值稅稅法權威和管理秩序。我國土地增值稅稅制簡單，但較多的法規授權和地方執行細則，使各地土地增值稅稅收管理中出現了較多稅收政策、執法程序、基礎管理的差異。隨著國家稅務總局提出的服務長三角一體化16項征管服務措施的貫徹落實，長三角土地增值稅執法程序、基礎管理差異未來將逐步縮小，但稅收政策差異目前相對較大，造成了長三角地區土地增值稅征收管理的割裂狀態，損害了土地增值稅相關行政法規的統一性、權威性、普遍適用性，與依法治稅的初衷和結果背道而馳，成為在長三角土地增值稅稅收一體化進程中亟待解決的問題。

2.提高了納稅人稅法遵從成本。隨著社會經濟的發展和市場競爭的加劇，房地產開發經營規模化、集中度不斷提高。雖然房地產開發多以項目公司為主，但越來越多的企業跨地區設立多個項目公司進行項目開發活動。土地增值稅較大的征管差異，大幅提高了稅務人員的學習成本，一定程度上阻礙了人才流動。在個別情況下，可能造成由于政策不明或慣性思維而產生非主觀的違規行為或稅企爭議，不僅浪費了行政資源，更加劇了納稅人的稅法遵從成本。

3.不利于長三角一體化發展。長三角地區土地增值稅地區差異，尤其是稅收政策差異，可能造成地區間納稅人稅負水平的差異，繼而引發不合理的稅收籌劃，使稅收“洼地”更加明顯，進一步引發地區間的稅收競爭，最終影響區域房地產行業的健康發展和新型城鎮化建設的統籌推進，對長三角一體化有著負面作用。

四、推進長三角地區土地增值稅稅收一體化的政策建議

稅收一體化是區域經濟一體化發展到一定階段的產物，長三角地區文化相近，經濟社會水平總體差異不大，具有稅收一體化的良好基礎。2019年12月《長江三角洲區域一體化發展規劃綱要》出臺后，國家稅務總局隨即推出了16項征管服務措施，重點推進跨省辦稅、優化服務，大力度推進征管一體化。同月，上海、江蘇、浙江、安徽、寧波等三省兩市稅務部門召開了第一次聯席會議，構建多層次合作機制，全面落實總局16項征管服務措施。在此基礎上，長三角土地增值稅稅收一體化可從以下方面進一步完善。

（一）在征管服務一體化基礎上推進稅收政策一體化

稅收一體化包括稅收政策的趨同和征管服務的統一。單純追求征管服務一體化而忽視稅政政策差異，在降低稅收摩擦成本的同時，會刺激資本的逐利尋租，加劇區域稅收“洼地”，一定程度上會加劇稅收競爭。目前長三角稅收合作主要聚焦于落實國家稅務總局提出的16項征管服務舉措，對稅收政策和執法程序涉及的較少。建議在目前多層合作架構中，設立相應的工作組，專題研究長三角地區土地增值稅稅收政策差異，消除不合理的“地方特色”。按照總體協同、分類實施的原則，根據長三角各地經濟社會差異和房地產發展水平，對于一般性、基礎性稅制要素，如清算單位、土地費用分攤計算方法統一執法標準和相關政策；對特殊事項如預征率、普通標準住房等事項可以實施差別政策。通過分類和統一相結合的方法確定政策標準，實現土地增值稅稅收公平，真正促進生產要素的自由流動。

（二）以土地增值稅立法為契機協同推進地方法規

2019年7月，財政部、國家稅務總局公布了《中華人民共和國土地增值稅法》（征求意見稿），未來土地增值稅將由目前的行政法規上升為法律。在法律階位提升的同時，土地增值稅稅收管理也將進一步完善。征求意見稿和目前的《暫行條例》相比，對各省級人民政府做了更多的立法授權：除了目前的預征-清算辦法，還包括集體房地產土地增值稅征收辦法、普通標準住宅減免稅優惠規定。未來隨著配套的行政法規、稅務部門規章的出臺，土地增值稅法規授權會有進一步增多的趨勢，地區差異可能在一定時期還將加劇。在推進長三角土地增值稅稅收一體化的過程中，要充分利用現有合作機制，注重頂層設計和制度建設，協同制定地方法規或實施細則。建議由長三角地區三省兩市人民政府或稅務機關聯合制定土地增值稅征收管理實施辦法或細則，結合地區差異分類指導推進，實質上統一稅收政策和執法程序，避免重蹈過去土地增值稅地區差異較大的老路。

（三）夯實基礎工作，共同提升土地增值稅管理水平

一是以建立長三角地區房地產稅源信息共享機制為契機，加強房地產開發項目前期管理。統一開發輔助軟件或完善金三系統相應模塊，實現稅收管理和項目管控同步推進，提高長三角地區房地產項目應清算、可清算管理水平。二是完善涉稅部門或專業機構的支持合作。將各地區工程造價部門或涉稅評估機構納入稅收一體化的重要參與方，統一地區間“四項成本”數據統計口徑并定期發布，規范涉稅評估機構標準和方法，為長三角地區稅務機關判定收入偏低或者成本偏高提供充分依據，為核定征收提供科學保障。三是加強隊伍建設和聯合執法機制。探索建立土地增值稅異地清算制度，定期舉辦長三角土地增值稅清算審核案例交流，使稅務機關清算審核人員互相學習借鑒各地的先進經驗，提升業務能力水平。AFA

參考文獻

[1]車明輝.稅收一體化的發展趨勢[J].涉外稅務，1990（1）：33-34.

[2]靳東升.論國際稅收競爭和競爭性的中國稅制[J].財貿經濟，2003（9）：73-80.

[3]祝遵宏.稅收一體化：涵義解讀和稅制借鑒[J].宏觀經濟研究，2010（9）：36-43.

[4]許蒙亞.把長三角區域打造成稅收規則的“平地”[N].中國財經報，2019-12-10（6）.

[5]韓曙.建立長三角一體化的稅收合作機制[N].中國稅務報，2019-10-30（8）.

（審稿：許國毅編輯：陳麗娟）