管理會計實務應用中的問題反思

李承柱

摘要近十年來，管理會計實務發展迅速并取得豐碩的成果，然而也存在許多問題和不足，其中包括工具的應用范圍狹窄、理論存在滯后性、決策參與度較低、新經濟情景下作用弱化、預算管理不到位等。本文從實務應用的視角，梳理我國管理會計在企業應用中存在的問題和不足，并對提高管理會計實務應用的價值提出見解。

關鍵詞 管理會計；實務；反思

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.005

近十年來，我國管理會計實務取得豐碩成果，中央企業和大型股份制公司成效尤為顯著。從更廣范圍考察，也可以發現存在許多問題和不足。對此，本文從應用層面做出反思。

一、戰略應用存在技術阻礙

（一）工具的應用范圍狹窄

戰略管理是一項前瞻性、系統性工作，主要包括3個層次和4個階段。3個層次分別是總體戰略、職能戰略、業務戰略；4個階段分別是戰略分析、戰略選擇、戰略制定、戰略執行。戰略管理工具不斷在演化，已經有230多種[1]，包括著名的波士頓矩陣、貝恩利潤池分析工具、波特競爭五力分析模型[2]、麥肯錫7S/5Cs模型、安索夫選擇矩陣、卡普蘭BSC、福克納和鮑曼矩陣、KFS、博弈論工具、PEST/PESTL、SWOT、內部定位策略、生命周期分析法、戰略鐘模型等。

相對而言，管理會計的戰略工具應用范圍顯得較為狹窄，主要包括戰略地圖、平衡計分卡及價值鏈分析，適用于業務成熟穩定的行業，如商業銀行業、有確定業務范圍的非離散型制造業等。在戰略管理的實戰中，管理會計主要提供計量分析、績效評價等功能，可用工具占全部戰略管理工具比例較低。

（二）理論存在滯后性

從上世紀30年代戰略管理概念形成后，戰略管理已經發展為三大流派、15個細分流派。其中，傳統戰略派包括設計學派、計劃學派、定位學派、創意學派、認知學派、學習學派、權力學派、文化學派、環境學派、結構學派；競爭戰略派包括行業結構學派、核心能力學派和戰略資源學派；動態競爭派包括動態能力論、競爭動力學。

管理會計中的相關戰略管理理論顯得相對蒼白，主要基于績效評價的理論框架，大致相當于2000年前后的結構學派，雖然對企業戰略管理有重要貢獻，但適用范圍仍然過窄。

（三）決策參與度較低

受傳統企業組織職能分工的限制，戰略決策的職能主要設置在戰略部（戰略發展部、戰略投資部）、總裁辦公室、董事會辦公室，很少將戰略規劃、決策功能設置在財務部（管理會計部）。大多數企業的財務部門對戰略管理的影響力相對有限。

在戰略管理實務中，管理會計主要是從數據梳理和財務分析方面參與管理，戰略規劃、戰略決策、戰略執行和戰略調整等主要工作是由其他職能機構或外部咨詢公司進行。

（四）新經濟情景下作用弱化

隨著新經濟體系的深入發展，新生代員工對公司的忠誠度普遍下降，公司不再構建以忠誠度為核心的運營管理體系，平臺關系型企業、虛擬公司開始出現并發展迅速，新形態下的企業戰略也隨之發生改變，協作關系控制力、平臺利益分配機制、應變能力和成長速度等因素成為關鍵成功要素（KFS），逐步形成了虛擬企業戰略、速度沖擊戰略、超維競爭戰略等新生戰略模式。

管理會計以戰略成本、價值鏈分析和戰略績效評價的思維發揮重大作用的空間開始被壓縮。

二、預算管理的問題和原因分析

（一）預算管理六個不到位

全面預算管理是管理會計的重要職能，也是重量級應用之一。從2000年開始，我國企業大力推進全面預算管理，形成了從中央企業、省屬國有企業和股份制企業，再到一般企業的預算管理建設的梯次熱潮，前后歷時15年時間。基本為“財務部門主導，預算軟件公司+咨詢公司主建”的模式，也有部分企業是財務部運用Excel等工具自行建設或升級。

縱觀我國企業全面預算管理，在取得豐碩成果的同時，也存在“六個不到位”的情況。部分企業預算管理淪落為年底、年初的例行公事，形成“用之不彰，棄之可惜”的循環困局。

1.思想基礎不到位

企業內部思想不統一。雖然企業領導層對全面預算管理比較重視，但內部人員對預算管理的重要性認識不足，職能部門和下屬經營實體抱著應付態度，甚至片面認為財務部門主導的預算管理，控制特點明顯，將會對職能部門和下屬企業運營管理產生約束。

2.管理環境不到位

在數據標準基礎、預算組織基礎、信息化基礎、編制流程基礎、差距分析基礎存在明顯缺陷的情況下，財務部門推進預算管理費時費力，存在事倍功半的情況。

3.戰略目標不到位

有些企業編制預算時，就事論事的多，長遠籌劃的少，重點編制年度預算。由于缺乏對公司戰略目標的銜接，導致年度預算、年度經營目標、年度工作計劃頻繁調整，出現了第一版、第二版、最終版以及“打死不改版”等混亂現象。

4.業務銜接不到位

企業預算必須建立在業務預算的基礎上，市場穩定、業務成熟的企業，業務預算相對準確，可以保障較高的預算質量。但是，由于預算管理以財務部為主，業務部門受制于認識不足和將被管控的困惑，業務預算粗放、隨意更改，幾上幾下后，最后由CEO拍板決定了事。

5.差異分析不到位

差異分析需要財務人員有很深厚的業務功底，并且能夠與業務部門進行有效的溝通，部分企業受預算人員素質的限制，雖然編制了預算，但沒有提供定期且具有說服力的差異分析報告，財務部門強行執行資金預算控制，造成預算執行矛盾重重。

6.約束機制不到位

由于業務預算銜接不夠，許多企業存在預算調整、績效管理[3]、資源配置隨意調整等現象，財務部門根據預算計劃和差異分析結果，執行資金配置時經常受到業務部門抵制，CEO時常遷就性調整，導致預算執行失效。

（二）預算管理不到位的原因

預算管理在企業應用中存在這樣那樣的問題，未能發揮出應有的作用，主要基于以下幾點原因：

1.對預算管理內涵認識存在偏差

我國管理會計實務界對預算管理內涵的認識存在偏差。國外通常稱Planning或者EPM（En‐terprise Performance Management），即規劃指導的功能遠比管理控制功能更強。在國內翻譯成“全面預算管理”，強化了控制約束功能，在編制和執行的過程中，容易受到業務實體和其他職能部門抵制。

2.對預算管理內在邏輯關注較少

實務界對預算管理的內在邏輯存在偏差，大都采購現成的信息化軟件來實施預算管理，這些軟件的標準版都是內嵌“管理邏輯”的。在預算管理實施的過程中，一些財務部門對參數配置細節關注較多，內在管理邏輯關注較少，管理邏輯方面的工作多數交給相關咨詢公司來進行。但是，由于咨詢公司受到進場時間短、水平有限等因素影響，理解實施公司的管理邏輯存在先天不足，甚至產生誤解。一旦被IT固化后，后期調整非常困難。結果出現了企業被迫適應原生IT內嵌管理邏輯的現象，扭曲了企業的經營運營。

3.對預算管理標準數據處理欠缺

全面預算系統屬于業務數據分析類軟件，成功運營的關鍵在于多維數據倉庫和數據的準確性。數據準確性包括數據的統一性和計量可行性，這就需要在建設預算管理信息系統以前做大量的數據標準化動作。事實上，在我國企業中這一關鍵流程很少被有效實施。目前部分央企和省屬國企能做到對全面預算管理體系進行再造，補齊數據標準化工作。

三、成本管理實務中的問題及原因

（一）成本管理實務中存在的問題

成本管理是管理會計的重要職能，也是國內實務界應用最廣泛的管理活動。應用領域主要包括成本核算、成本分析[4]、成本決策[5]和成本控制，其中成本核算尤為突出。管理會計工具也比較豐富，涵蓋了目標成本管理、標準成本管理、變動成本管理、作業成本管理、生命周期成本管理、本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理等內容。但在成本管理實務應用中，還存在五個方面的問題：

1.重成本管理結果，忽視過程控制

企業在成本管理的過程和方法上，普遍注重成本結果和準確計量。基于財務人員工作特點，不可能天天呆在成本管理的現場，因此，更加關注最終結果是否超越成本控制目標，并據此進行績效評價和獎懲。理想的成本管理結果是在成本管理的過程中實現的，當結果出現后，無論如何嚴格獎罰，也很難把浪費掉的資源追回來。

2.重成本管理細節，忽視企業成長要素

財務人員習慣于以精確計量和分攤成本為工作中心，在成本管理工作中非常注重細節，這是十分必要的，但也應該關注對業務成長等顯著相關的支出科目，盡管這些科目有時難以估算和準確計量。如果忽視這些科目，對企業來說，會引發企業收益成長性的焦慮；對個人來說，會讓業務總裁和CEO感到為難，進而對成本管理工作產生負面印象，甚至引發阻礙行為。

3.重當下成本管理，忽視企業長遠利益

戰略成本管理是管理會計的主要職能之一，但縱觀企業實務應用，其效果遠不夠理想。不少企業的成本管理人員，既缺乏戰略眼光，又對戰略成本工具不熟悉，把當下的成本管理，特別是產品形成（實體生產、提供服務等）成本抓得很緊，對那些戰略相關的成本管理并沒有管理到位。如技改建設、產品設計、市場開拓、營銷推廣、公共關系中的成本管理，不僅缺乏關注，而且力不從心。

4.重視實體成本，忽視軟性成本

企業成本形態很多，除了可以實體計量的成本外，還存在軟性成本。如質量成本、沉沒成本、管理成本、風險成本等，這些成本有些可以在會計科目中體現，有些則需要運用非財務工具進行測算。這些軟性成本一般不在管理會計的職能范圍內，管理會計工具箱中也缺乏相應工具。典型問題有：（1）“提高商品或服務質量而增加的成本”與“質量提升產生的溢價”是否匹配？（2）“為管理措施而增加的資金支出、時間和勞動力消耗”與“企業凈收益增加”是否匹配？（3）“降低企業風險而增加的控制性流程”與“企業經營波動性下降”是否匹配？

5.固守財務立場，忽視感情成本

企業組織最終是由崗位和人員構成的，由于部門職能分工不同、員工的價值取向和性格不同，對財務部門推行的成本管理自然有著不同的認識，在成本管理執行過程中，會產生許多無形阻礙，這就是“感情成本”，如有時相對較小的節省，會讓員工失去對企業的認同。感情成本有兩個層次：一是“部門墻”成本。在企業組織運營的現實過程中，多個業務單元、職能部門相互封閉，都只從自己的單位、部門算小賬，業務部門的成本可能有所控制，但從企業整體的角度分析，這些節省相互抵消，可能會造成浪費。二是“人心成本”。有些企業本來追加很小一點投入，就可獲得客戶、員工的滿意，以鞏固和發展市場，提升企業的凝聚力，獲得更大的效益。實際工作中，我們往往忽視了這一點，對客戶、員工斤斤計較，因小失大，尤其是忽視了人心的作用。

（二）成本管理中存在問題的原因

成本管理實務中存在的問題，不是源自理論和工具的不足，而是源自認識誤區：

1.成本管理是一把“雙刃劍”

既然是劍，就應該根據企業戰略意圖和領導安排使用，而不是財務部門去硬性推行；既然是劍，就有兩面性，在節約成本的同時，又有負面溢出效應，特別是流程延長、部門阻礙、領導反對，甚至人心向背。

2.成本管理工具應用不靈活

根據企業的不同情況，需要靈活乃至創造性地應用成本管理工具，只有將之用于領導關注、對企業效益有明顯提升的成本項目上，才能發揮出應有的價值。

3.成本管理工具需進一步優化

應用層面的成本管理在不斷優化，當前一些先進的成本管理工具更有效率，如產品定價決策、基于競爭的成本規劃、DFC[6]等。DFC又叫面向成本的設計，其基本原理認為，企業成本具有先天性，成本主要是由設計階段決定，約占可控成本的80%，通過控制生產過程和運營管理而節約的成本只占20%。如由于設計冗余，某央企生產的同型變壓器比同行多40kg，生產排期也比先進企業多出15天時間。

四、中小企業融資存在諸多不足

目前，大型企業融資[7]解決得比較好，中小企業融資存在較大困難，除了“所有制歧視”和“分散性融資成本高”等客觀原因外，中小企業財務部門作用發揮不足，也有明顯相關性。

（一）信用建設不扎實

許多中小企業未將信用制度建設納入管理會計的工作范圍，或者流于形式，出現忙亂應對現象，降低融資成功率。主要表現為重視外部機構的信用評級，忽視內部制度建設；融資人才或技能缺乏，部分企業融資人員在應對銀行或其他投資機構時，專業知識不扎實，溝通交流不順暢，拉低機構對企業的信用評價；財務報表規范性不足，呈現給投融資機構信息缺乏可信度，特別是稅收規范、收益波動等；企業基礎信息不掌握，如企業定位、企業遠景、經營模式、股權結構、營收來源與趨勢、核心競爭力、行業地位等。

（二）資金規劃不到位

一方面，財務部門忽視企業內部資金收入和支出的預測管理，在企業面臨資金困難時才想到去融資，在企業急需資金的情況下，很難成功融資；另一方面，融資渠道儲備不充分。一般主要是通過商業銀行籌資，缺乏與其他融資渠道的溝通，如資產證券化、融資租賃、股票籌資、債券融資、融資租賃、海外融資等渠道平時沒有充分關注，更未建立起預先的商務聯系。

（三）融資結構相對單一

目前中小企業發展主要依靠內源性融資，過度依賴于自身內部積累和股東再投入，外源性融資渠道結構性缺乏。據統計，中小企業固定資產投資和流動資金需求對內源資金的依賴達到了80%，遠高于發達國家的同類水平企業。

（四）與資金機構合作不專業

隨著社會分工的不斷細化，現代企業融資渠道更加廣泛化，這就需要財務人員與社會專業機構進行專業協作。一般專業機構包括會計師事務所、律師事務所、財經公關、融資顧問等，他們可以為企業融資提供各種服務。與資本機構合作是專業性較強的工作，對內需要充分熟悉情況，特別是資產、營收和風險情況，對外需要熟悉專業機構的工作語言。

（五）融資視野不夠開闊

除了商業銀行貸款和投資機構股權融資外，企業融資的方式更多。據不完全統計，企業融資的方式多達33種。一般的融資方式有租賃、信托、購并、票據、供應鏈、證券化等；特殊的方法有大額資金過橋擺賬、國際投行的盈利調期（即未來利潤通過合約方式調用到當下體現，使財務報表出現適當的利潤，從而達到企業融資目的）。目前，中小企業能夠熟練使用非銀行融資工具的較少，這里既有融資意識問題，也有專業能力問題。還有部分財務人員把融資簡單化，對特定資金方期望過大，以為靠企業股東或高管的小圈子就可以拿到資金。

五、資本運營亟待起步

企業運營分為三個層次，即產品運營層次、市場運營層次和資本運營層次[8]。企業發展到一定階段后，資本運營就成為企業的工作重點。

融資管理也是資本運營的組成部分，在上文已經分析。本部分主要討論企業投資、IPO、M&A等過程中存在的問題。

（一）對資本運營的認識不到位

在管理會計體系中，資本運營不僅僅是資產與負債的平衡，真正意義上的資本運營包括多層次的內容。

資本運營是指公司把所擁有的各種社會資源和生產要素，視為可以經營的價值資本，包括實物資本、無形資本、組織資本、土地資源、企業產權、流動資本等。這些資源通過流動、收購、兼并、重組、參股、控股、交易、轉讓、租賃等各種途徑進行優化配置，以實現最大限度增值的目標。管好、用好這些資源，是管理會計實務最具價值貢獻的領域之一。

（二）方法論掌握有所欠缺

企業資本的運營是一項專業性極強的工作，必須具備豐富的資本運營知識和經驗。涉及的內容非常廣泛，包括財務報表分析、交易性金融資產、國際財務管理、風險管理與IPO實務、金融衍生市場與工具使用、項目財務與資產證券化、私募股權投資基金投資實務、國際資本市場與匯率工具使用、企業重組與并購實務、公司創業投資管理等。

很多管理會計從業人員，對于資本運營不甚了解。由于缺乏具備高素養的專業人才對企業資本進行運營管理，容易導致經營決策出現偏差。2020年清華大學將會計專業與金融專業合并招生，正是反映了資本運營與財務管理變革的大趨勢。

（三）參與實際操作較少

由于資本運營的理論研究和實踐探索時間較短，體系尚不成熟，企業長期形成的傳統觀念、經營思維和企業運作方式與規范化的資本運營存在較大差距，資本運營所需的制度環境尚不完備，因此，資本運營實務中，主要依賴于CEO的動議、投資銀行策劃和商業資本引導，很多情況下，管理會計人員參與較少。

（四）操作過程的影響力弱

在管理會計的工具箱中，有關資本運營的工具非常有限，主要包括績效分析、量本利分析、敏感性分析、貼現現金流法、項目管理、資本成本分析等，很難滿足資本運營的實戰要求。因此，管理會計從業人員在參與本類工作時，難免畏首畏尾，提出的建議價值含量較低，對實務操作的影響力相當有限。

六、管理會計實務應用的建議

“管理會計是個筐，事事都可往里裝”，怎么才能體現出管理會計的重要性？關鍵在于聚焦管理會計的價值貢獻，為此提出兩點實操建議：

（一）以系統性構建為方向，提升從業人員素質能力

1.塑造三個層面知識結構

之所以叫管理會計，是因為其基礎在于企業管理。企業管理涉及的內容十分廣泛，如果管理會計人員只專注于本專業知識，是很難適應實際需要的。因此，建立體系性的知識結構顯得尤為必要。

第一層面：管理基礎知識。目的在于解決“知”的問題，學習立足于“博”。包括企業運營基本原理、研/供/產/銷/服的價值流程、民法概要、公司治理與管控、組織結構和功能、人力資源管理、營銷管理、生產組織與調度、公共關系、行政管理等全面泛化的知識內容。

第二層面：專業基礎知識。目的在于提升協同能力，學習立足于掌握（非精專）。包括本企業的營運實務（橫向價值鏈+縱向職能鏈）、戰略規劃與管理、資金規劃與融資、資本運營、績效管理、溝通技巧等與其他職能相關業務知識。

第三層面：管理會計專業知識。目的在于解決問題，學習立足于精通。包括非財務數據采集、數據建模與分析、現代成本管理（含定價決策）、融資與投資決策、風險計量與決策等實務應用密切相關的專業知識。

2.通過三大路徑獲取知識

一是在校蹭讀。管理會計在校生除學好本專業課程外，強烈建議選修或蹭聽金融和管理兩個專業基礎課程。

二是專業考證。參加管理會計證書考試，拿證固然重要，更重要的是建立起系統的知識結構，建議參加CGMA或IMA考證。

三是實務快學。在主導或參與某項管理會計工作時，利用準備期（一般7天左右）快速學習相關知識，包括工作中將用到的專業知識、業務流程與相關知識、外部數據和標桿實踐。這種能力原本是咨詢人員的基本功，但對管理會計從業人員也十分重要。

（二）以價值輸出為導向，積極參與實務應用

1.選擇性放棄非核心職能的項目。“有舍才有得”，如果沒有明確在財務職能分工范圍內，如績效管理和風險管理等工作，管理會計從業人員只要態度積極，以輔助角色參加即可。如果財務部門自行其事，強行介入不熟悉的業務，很可能做無用功，不僅浪費管理成本、徒增其他職能部門的抵觸，而且還會降低領導對管理會計價值的評價。

2.強化高頻次職能領域的能力輸出。如以業務為核心的經營分析，定期或不定期、分業務單元或業務類別的管理報告，具有業務洞察的分析與建議。

3.介入有直接價值貢獻的工作。以戰略成本管理為例，可以主動提議并參與目標成本、DFC、質量成本、定價決策等具有顯性價值貢獻的工作。準確計量和分攤成本等方法僅作為隱含工具使用，因為企業領導和其他職能部門不會關注成本計量準確性，他們更多關注是否能夠創造更大價值。

4.參與能力范圍內的重大項目論證。例如：運用財務分析工具，將EVA深度分解到細化具體項目；運用財務模型和投資分析工具，參與投資項目的財務論證和風險分析；運用選擇與決策工具，參與市場選擇、營銷投入等討論，并提出專業意見。

5.充分發揮財務部門融資功能。做好月度和長期資金規劃，強化信用基礎建設，建立融資渠道儲備，靈活運用融資工具，降低融資成本和風險。

6.努力介入公司資本運營層面。通過跨領域的知識積累，拓展國際資本視野，強化膽識建設，建立高層次管理會計人才隊伍，以謀劃建議和個案形式，逐步介入資本運營領域。AFA

參考文獻

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[8]喬納森·伯克，彼德·德瑪佐，加拉德·哈福德.公司理財基礎[M].大連：東北財經大學出版社，2012：10.

（審稿：陳麗萍編輯：陳麗娟）