基于管理會計視角的公立醫院經濟運營分析
——以S醫院X科室為例

山東省立第三醫院

引言

隨著我國醫改不斷進入深水區，醫療市場競爭日益激烈，而目前藥耗加成的取消、財政投入的相對不足、醫療服務價格調整的不及時，促使公立醫院在不斷提升醫療技術水平的同時，必須進一步降低運營成本，提高運營效率，提升內部管理水平，向精細化管理要效益，而精細化管理要求公立醫院建立管理會計體系。《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）指出：“管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制和評價活動并為之提供有用信息。單位應用管理會計工具方法，應融合財務和業務等活動，提供和利用相關信息，支持單位各層級根據戰略規劃做出決策。”可見，管理會計著眼于醫院的未來發展，通過管理會計工具的應用，對運營數據進行分析，找出醫院運營的缺陷和短板，對改進運營和經營決策提供了科學的規劃和指引。下面以S醫院X科室為例，從管理會計的角度，分析運營中的問題，提出改進運營的切入點。

一、研究對象與方法

（一）研究對象

以S醫院X科室（非手術科室）2019-2020年的門診、住院收支為研究對象。

（二）研究方法

比較分析法、因素分析法、成本性態分析法、本量利分析法。

（三）相關概念

成本性態分析，即將成本表述為醫療服務量的函數，分析它們之間的依存關系，然后按照成本對服務量的依存性，最終把全部成本區分為固定成本與變動成本兩大類。在管理會計中，研究成本對服務量的依存性，亦即從數量上具體掌握成本與服務量之間的規律性的聯系，具有重要意義。成本形態分析是本量利分析的前提。

本量利分析，是“成本、服務量、結余”分析的簡稱，又稱CPV分析、保本分析、盈虧臨界點分析。它是以成本性態分析為基礎，根據醫療服務量、價格、成本及結余之間的內在聯系，計算醫療服務保本點和結余額的一套分析方法。主要是研究醫院在持續運營活動中有關因素的變動對收支結余的影響，為實現醫院目標結余所應采用的措施，不同的服務量安排或生產方法下結余的對比分析，以及實現收支結余的最優規劃等。正確運用本量利分析可為醫院的運營決策提供有用的信息[1]。

（四）基本公式

醫院在運營過程中，進行本量利分析所需的各種變量包括：固定成本總額、單位變動成本、服務量、單價（單位價格、單位收入或每人次收費水平）、業務收入和收支結余（收益）等，它們的關系如下：

結余=業務收入-變動成本-固定成本

貢獻毛益總額=業務收入-變動成本

貢獻毛益率=貢獻毛益總額/業務收入

保本點=固定成本/貢獻毛益率

二、以X科室為例的運營分析

（一）基于比較分析法和因素分析法，對2019-2020年科室月均收支進行對比分析（內部數據，部分具體金額未列出，下同）

如表1所示。由于可收費藥品、醫用耗材已經取消加成，平進平出，因此均未在收支中考慮，成本中僅考慮了不可收費的藥品與耗材。如上表所示，X科室2020年月均收入較2019年增加9.6萬元，增長28.9%，治療收入增長顯著。其中，A治療項目收入增加5.8萬元，增長32%，通過因素分析法，得出患者人次增長導致A治療項目收入增長101.2%，而次均費用下降導致A治療項目收入下降1.2%。

表1

2020年月均成本較2019年增加5.0萬元，增長15.8%。不收費器械材料、人員支出增長顯著。其中不收費器械材料支出增加1.95萬元，增長19.87%；人員支出增加1.42萬元，增長16.12%；此外，醫療設備修理費增加0.13萬元，增長103.3%，目前X科室在用18臺A類醫療設備，其中10臺購置年限在2013年以前，存在老化現象，維修費增多。

與2019年相比，由于X科室2020年收入超過了支出增長幅度，使月均結余增加4.6萬元，增長344.2%。

（二）2020年X科室收支的本量利分析

在分析X科室2020年實際收支的基礎上，將該科室成本項目分為固定成本與變動成本兩項。在不增加醫療設備及占用面積的前提下，機器折舊、房屋折舊不隨治療人次、收入的變動而變動，故將其劃分為固定成本，而其他成本項目劃分為變動成本。

2020年X科室月均收入428430元，其中治療收入占76.7%。月均成本369366元，固定成本占16.24%，變動成本占83.76%。變動成本中，不收費器械材料、人員支出占比較大，分別為34.01%、31.37%。

X科室月均收入428430元，月固定成本59975元，月變動成本281311元，貢獻毛益總額=收入-變動成本=147119元，貢獻毛益率34.34%，保本點=固定成本/貢獻毛益率=174651。表明月收入要達到174651元，該科室才能保本。2020年月均診療人次770人，次均收入556元，在沒有擴大新的收費項目范圍或提高收費標準情況下，每月要做314次治療項目才能保本，平均每天要做11人次。在已實現保本的情況下，每多做一次治療項目，收益增加191元。

根據總成本=固定成本+單位變動成本×工作量得出X科室月均成本：y=59975+365x，其中365表示每做一次治療項目所發生的變動成本，其隨業務量的增加而增加。

（三）現有規模下收益最大化分析

目前，X科室共有18臺A類醫療設備，每人次治療時間為5.5小時，按每天營業時間12小時來計算，每臺醫療設備每天最多服務2人次，去除每周半天統一消毒的時間，18臺醫療設備每月服務1008人次為最大負荷量。目前月均診療人次770人，工作飽和度為76.39%。

按照A類醫療設備最大負荷量計算，X科室月均最大收入為560448元（1008人次×556元/次）；月均成本為427895元（59975+365×1008）。在不改變目前作息時間的前提下，最大工作量情況下的月均收益將達到132553元，收益率23.65%。比目前實際月均收益增加45409元。

（四）設備配置分析

如前述，每天至少要做11次才能保本，按照營業時間12小時來計算，每臺設備每天最多做兩次治療項目，因此至少要配備6臺設備才能保本。

上述X科室月均成本y=59975+365x，其中59975為固定成本，365為單位變動成本，x為診療人次，y為月均成本。這是假設現有規模不變的基礎上所做的分析。如果規模發生變化，即A類醫療設備應該配備多少臺，才能實現收益最大化？

按照以往標準，按照每臺設備168600元購置成本來計算，每月折舊率2%，月均折舊3372元，其他固定成保持不變，假設增加a臺設備，每月固定成本為（59975+3372a）元，那么月均成本變成了y=59975+3372a+365x。

假設每臺機器都能達到最大負荷量，按照每臺設備每月服務56人次，增加a臺設備后月均收入為56×（18+a）人次，那么月均成本為y=59975+3372a+365×（1008+56a）。月均收入為56×（18+a）×556，月均收益為b=132553+7324a。在現有18臺設備的規模下，每增加一臺，月均收益增加7324元，每臺設備平均23個月能收回購置成本。

三、結論與建議

X科室2020年結余率22.46%，說明在現有的規模下，該科室工作量在保本點之上，然而A類醫療設備效率沒有達到最大，工作飽和度76.39%，工作量提升還有空間。

相較而言，A類醫療設備價值較小，設備折舊少，而項目收費標準高，貢獻毛益率達34.34%，收益較好。

根據X科室成本結構，固定成本比重小，變動成本比重大。進一步降低變動成本尤其是耗材成本，控制不收費耗材支出是成本控制的重點。

在現階段工作量尚未飽和的情況下，提高人員的能動性，結合工作時間的合理安排，提高現有設備的使用效率。

四、結語

管理會計基于管理的視角，利用各種管理會計工具，通過統計、分析數據，挖掘數據背后的管理切入點，提出資源優化配置建議，幫助醫院做出科學的運營決策。公立醫院應結合自身的實際情況，量身打造適合的管理會計體系，通過探索和總結，推進管理會計在經營管理中的應用，將原有的粗放型管理模式向精細化管理模式轉變進而促進醫院提高運營效率。