科創板企業關鍵審計事項披露與審計應對

摘要：以2019年科創板企業審計報告披露的關鍵審計事項段為研究對象，從關鍵審計事項披露數量、披露類別、審計應對程序三方面進行統計分析。研究發現，科創板關鍵審計事項存在披露數量偏少、認定與審計應對未充分考慮科創板企業特征等問題，建議審計師提高對企業基本情況與科創屬性的關注度、多引入專家意見，同時事務所應加強培訓、強化質量控制，此外監管機構也要完善制度、提高對關鍵審計事項段的關注。

關鍵詞：科創板??關鍵審計事項??審計應對

2017年，我國新審計準則開始實行，其中關鍵審計事項是新準則中作出的一個重要改動，目的是提高審計報告的信息含量。2019年陸家嘴論壇開幕式上，科創板正式開板，同年3月28日，中國注冊會計師協會發布《科創板創新試點紅籌企業財務報告差異調節信息和補充財務信息審計指引》，對科創板紅籌企業的審計工作作出了指導、規范。在科創板試點注冊制實施與科創板企業面向風險較高的科技創新領域使得投資者對科創板企業信息披露提出了更高要求的背景下，科創板企業關鍵審計事項披露與審計應對是否存在不足成為亟須分析、研究的問題。

一、文獻綜述

科創板風險方面，科創板上市企業以科技型與創新型企業為主，這些企業未來發展不確定性較大，且投資回收期長，經營管理風險較大（譚春枝，黃家馨等，2019）。陳潔（2019）認為，科創板強調的創新型與成長性的質量存在不確定性，股價波動較大。張萍（2019）認為，新實行的注冊制下，交易所、證監會出臺的相關規則對科創板企業信息披露的要求較寬泛，應增強企業所處的行業信息、存在的經營風險及核心技術披露。董小紅與閆江影認為，大多數科創板企業處于創業初期，更為關注產品的研發以及搶占市場份額，這些行為無法衡量投入產出比，因此科創板企業存在較高的經營風險。

審計重點方面，高榴（2019）認為，科創板企業為了提升核心競爭力與科技創新能力，存在高額研發支出，而且科創板企業利用研發支出的會計處理有較強的盈余管理動機，因此，研發支出應成為審計師的審計重點。高鴿與張琳等（2019）認為，審計師除了要對研發投入歸集的準確性、合規性進行核查，還要審核與研發有關的內部控制是否健全、是否得到了有效的執行。

二、樣本選取與數據來源

截至目前，共有90家科創板企業在上交所官網發布了2019年財務報表審計報告，筆者整理了上交所官網上這90家公司2019年審計報告中披露的關鍵審計事項與審計應對措施。數據來源于上交所官網與巨潮資訊。

三、關鍵審計事項披露分析

（一）關鍵審計事項披露數量偏低

首先，從披露總體數量看，科創板企業審計報告關鍵審計事項披露平均數為1.9項（見表1），遠低于英國首年披露時的4.25項，也低于我國首年披露時的2.77項，次年的2.1項，科創板企業關鍵審計事項披露數量偏低。

其次，分事務所看，科創板企業2019年審計報告有12份由“四大”出具，占比13.33%，審計報告中關鍵審計事項披露平均數為1.92項;有55份由“八大”出具，占比61.11%，關鍵審計事項披露平均數為1.98項;23份審計報告由其他較小的事務所出具，占比25.56%，關鍵審計事項披露平均數為1.65項。相較于國內較小的會計師事務所，“四大”與“八大”傾向于披露更多關鍵審計事項，但與“四大”、“八大”在對非科創板上市公司審計時的表現相比關鍵審計事項披露數量仍明顯偏低。

科創板企業上市實行的注冊制降低了企業上市的門檻，但與核準制相比企業信息披露要求更高，關鍵審計事項披露數量偏少與此不符。

（二）關鍵審計事項的認定上相似度高，缺少對科創板企業特征的考慮

2019年科創板企業審計報告關鍵審計事項披露類別如下表所示：

首先，從整體看，收入確認為科創板企業首要披露的關鍵審計事項，91.11%的企業選擇了披露收入確認，數量遠遠大于其他科目（見表2），這顯示了收入確認在審計師眼中的重要性。應收賬款減值事項與存貨減值事項出現的頻率也較高，分別有52.22%與16.67%的企業將其認定為關鍵審計事項。83.72%的關鍵審計事項集中于收入確認與資產減值損失，這與我國A+H股關鍵審計事項披露狀況相似，反映出關鍵審計事項的披露項目過于集中，各企業關鍵審計事項的認定存在較高的相似性。

其次，從科創板企業特征看，科創板上市企業以科技型與創新型企業為主，且大都處于創業初期，這些企業特點是研發投入大、企業的科技實力是管理層決策的重要考慮因素，代表企業科技指標的研發投入與科技實力無形資產是對企業財務報表與核心力量產生重大影響的要素。如澤璟制藥處于醫藥研發階段，會計期間研發費用金額高，為財務報表重要組成部分，研發費用的真實性完整性對財務報表有重大影響，因此將研發費用認定為關鍵審計事項。而微芯生物由于管理層偏向對相關研發在技術上的可使用性或可出售性的判斷影響較大，因此將研發支出資本化認定為關鍵審計事項。但樣本中只有6家企業將研發投入或無形資產認定為關鍵審計事項，審計師在進行關鍵審計事項認定時未充分考慮科創板企業特征。

（三）審計應對程序與審計傳統企業相似

由表3可知，審計師運用最多的審計程序有內部控制測試、分析性程序與檢查記錄或文件。

審計師對152項關鍵審計事項進行了內部控制測試，占關鍵審計事項披露總數的88.37%，覆蓋公司87家，占樣本總數的96.67%。進一步整理后發現，內部控制測試在政府補助、遞延所得稅、股份支付確認的審計中運用比較少，在其他關鍵審計事項的審計中運用較廣泛。

審計師對140項關鍵審計事項運用分析性程序進行審計，占關鍵審計事項披露總數的81.40%，覆蓋公司86家，占樣本總數的95.56%。具體包括收入與毛利的波動分析、行業差異分析、敏感性分析、評價壞賬準備計提、未來現金流量預計、風險特征組合的合理性分析等審計措施。各關鍵審計事項的審計應對中，分析性程序都有廣泛運用。

審計師對129項關鍵審計事項運用檢查記錄或文件程序進行審計，占關鍵審計事項披露總數的75.00%，覆蓋公司87家，占樣本總數的96.67%。針對收入確認，具體審計程序包括檢查發貨信息、客戶驗收單、出庫單、退換貨記錄、銷售合同等支持性文件，以評價收入確認與公司收入確認政策是否相符;針對應收賬款的可回收性及壞賬準備，具體審計措施包括檢查銷售合同、歷史回款情況以及管理層編制的應收賬款賬齡明細表等。

對其他審計程序進行整理后發現，函證程序主要集中于收入確認與應收賬款的可回收性及壞賬準備計提的審計，截止性測試主要集中于收入確認的審計，檢查有形資產集中于存貨及在建工程的審計。

統計發現，科創板企業關鍵審計事項審計應對程序運用情況與我國A+H股關鍵審計事項審計應對程序相似。由于科創板企業的行業特殊性及其高科技屬性，科創板企業審計對審計師提出了更高的要求，如果審計師缺乏相關領域的專業知識，面對一些需要高專業知識的復雜事項會較難做出職業判斷，審計師可在審計時更多引入專家意見。目前的審計應對以內部控制測試、分析性程序、檢查記錄或文件、函證為主，引入專家意見較少。

四、結論與建議

綜上所述，科創板企業關鍵審計事項披露與審計應對存在披露數量偏少、認定上相似度高且在認定與審計應對中未充分考慮科創板企業特征等問題，本文從以下三方面提出建議：

審計師方面，應加強對新審計準則的理解與對科創板特點的了解，關注科創板試點注冊制的核心與對信息披露質量提出的更高要求，在充分了解被審計單位基本情況、特征與經營風險的基礎上確定重要性水平、識別并披露關鍵審計事項。考慮到科創板企業的科創屬性，可以更多將企業的研發支出與無形資產作為關鍵審計事項進行披露。審計應對中，科創板企業對審計師提出了更高的要求，審計師需要對科創板企業行業特殊性、發展趨勢與相關專業名詞有一定的了解，不能局限于已有審計經驗，而要根據被審計單位的不同制定不同的審計方案，可多引入專家意見，以提高對被審計單位的了解程度，降低審計風險。

事務所方面，可加強對審計師新準則、科創板特征與科創板企業審計方面的培訓，以提高審計師的專業勝任能力。此外，可完善質量控制體系，在審計復核時多關注關鍵審計事項的認定與審計應對，并關注審計師是否有將審計判斷體現在工作底稿中。

監管機構方面，應完善相關制度與標準，由于科創板注冊制的實施，監管機構應對科創板企業審計報告的信息披露質量有更高的要求，發揮關鍵審計事項披露對提高信息披露質量的作用，增強對關鍵審計事項認定、披露與審計應對的關注，加強對關鍵審計事項的認定是否充分反映科創板企業特點、企業所處行業的特征與財務報表重大錯報風險的檢查，加強審計報告質量審查，以提高審計服務質量。

參考文獻：

[1]董小紅，閆江影.科創板上市公司財務報表審計應重點關注的問題[J].中國注冊會計師，2020（01）.

[2]高鴿，張琳，陳天孺.科創公司財務報表審計風險研究[J].商業經濟，2019（07）.

[3]張萍.我國科創板注冊制改革下信息披露制度研究[J].海南金融，2019（05）.

[4]高榴.科創板注冊制下的注冊會計師職責、審計重點及對策建議[J].中國注冊會計師，2019（10）.

[5]譚春枝，黃家馨，莫國莉.我國科創板市場可能存在的風險及防范[J].財會月刊，2019（05）.

[6]陳潔.科創板注冊制的實施機制與風險防范[J].法學，2019（01）.

（阮澤江，東華理工大學經濟與管理學院）