社會審計人員出具證明文件重大失實罪的實質解讀

一、問題的提出：出具證明文件重大失實罪中的罪狀如何界定？

在司法實踐中，社會審計人員出具證明文件重大失實罪通常會面臨“審計人員”和“嚴重后果”如何界定的難題，控辯雙方經常圍繞本罪中“社會審計人員”是否包括不具備審計資格但從事實際審計工作的行為，主體“100萬元”損失標準之外是否還存在實質的認定標準展開論證，理論界也沒有對此進行系統研究。

出具證明文件重大失實罪是一個典型的行政犯，其構成要件要素包括罪質要素與罪量要素兩部分。對于罪質要素的界定需要援引前置法規范，這也是行政犯與自然犯區分的顯著標準。對于行政犯中刑事違法與行政違法的關系學界存在廣泛的爭議，違法性判斷一元論與違法性判斷二元論之間的論爭此起彼伏，在行政犯侵犯的秩序法益的認定中，學界也面臨著法益一元論與法益二元論兩種觀點的對立，兩者爭論不休且均未取得支配地位，由全國人大常委會頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》是否具有直接適用的效力需要明確立場?！爸苯舆m用”預示著行政法規范是行政犯的裁量依據，“間接適用”預示著雖然承認前置行政法規是行政犯裁判中的參考依據，但僅限于參考而非直接引用。違法性判斷二元論與法益一元論一脈相承，其認為刑法與行政法在設定內容上具有質的區別，秩序法益并無獨立的評價意義，需要將其還原為自然法益（或實體法益）才具有刑法上的評價意義。在此之下，行政法規的制定主體是“國務院”，其規定內容并不能直接成為刑法裁量依據，否則將擴大刑法圈，行政權不當介入刑罰權將會給刑法公信力帶來諸多挑戰，這樣的論證值得商榷。實務屆與理論屆的雙重爭議是本文的立論前提，“審計人員”與“嚴重后果”的界定是本文亟需解決的難題。

二、法秩序相統一視野下“社會審計人員”的規范依據與范圍界定

社會審計人員作為出具證明文件重大失實罪的主體類型之一，其范圍界定并非易事，“形式說”與“實質說”的對立局面需要解決。關于兩者的爭論，不能僅浮于表面，應當立足于法律文本規定，“擬制”的論爭意義有限。

以段某出具證明文件重大失實罪為例。被告人段某系未注冊的審計師，受黃某亮委托負責南方所在新寧縣的業務，段某接到業務后負責收集、審核委托方提交的資料，并形成初步的工作底稿，再交由黃某亮審核后最終出具相關的審計報告。在本案中，爭議的第一個焦點是段某可否被視為本罪中的“審計人員”。辯護人認為段某并非審計人員，其并不具備審計資格證，而邵陽中院認為雖段某并未取得相應的審計資格證，但其實質意義上從事了審計業務，是本罪的適當被告。要解決這一問題，首先需要回歸到法條規定中來，本罪對行為主體的描述采用的是引用模式，即參照《中華人民共和國刑法》第229條關于提供虛假證明文件罪的主體的規定：“承擔資產評估驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員……”。法條對于行為主體的限定是“承擔……職責的中介組織的人員”，以平義解釋的視角來看，該項規定并未將“行為主體”限定為“具有審計資格的審計人員”，而是以一種針對工作性質的概括模式進行闡釋，此處表現為兩處限定“承擔審計職責”+“中介組織的人員”，兩者缺一不可。

形式解釋具有優先適用效力，當且僅當形式解釋的結論明顯違背常理時，實質解釋才能據此引入。那么，何謂“明顯違背常理”？這里涉及常理判斷，常理裁量以社會公眾認同為衡量物，“明顯違背常理”即明顯脫離社會公眾的經驗理解程度。因此，對于上述的爭論，首先要進行法律條文字面解讀，“承擔審計職責”是對行為主體職務的描述，只要是行為人具備審計職責，那么其即符合第一層次的限定。被告人段某系未注冊的審計師，但其接受委托承擔了具體的審計職責，因此符合本罪行為主體的第一項要求。何謂“中介組織的人員”？自然是指行為人需是中介組織的一員，沒有掛靠審計組織的行為主體自然不能被視為本罪中的審計主體。段某系未注冊的審計師，在法律上不具有審計師資格，只是具備了審計師所要求的專業技能。段某是經具有審計師資格的邵陽南方有限責任會計師事務所法定代表人黃某亮委托從事具體的審計工作，段某在審核陳某康提交的相關資料發現部分折疊票據后，在未到章坪電站核實的情況下，單方面采納陳某康就該部分票據提出不計入審核范圍的意見，由此形成審核報告底稿交由黃某亮審核。黃某亮對此亦只進行書面的形式審查，便出具了邵南會審字［2006］2058號審核報告。據此，“審計組織的人員”的界定關鍵在于段某是否屬于該單位人員的界定上。從形式上看，段某并不是邵陽南方有限責任會計師事務所的正式員工，段某只是在實質上承擔了該組織的審計工作。那么，“審計組織的人員”是強調形式上的組織人員還是實質上的組織人員，或者兩者兼備？筆者認為此時需要審查法律條文的表達方式，“審計組織的人員”這樣的表達模式側重點在于前述名詞，即“審計組織”。因此，“正式工”與“臨時工”是否均可以成為此處的評價對象？要對這一疑問進行解答就需要援引前置行政法規范，單純依據刑法法規無法得出明確結論。

筆者堅持違法性判斷一元論，認為對于符合“國家規定要求”的行政法規范均可以直接作為刑事裁判的依據。當然，這里的直接依據僅指法律明文規定的援引類型，對于沒有明文規定的援引類型，需要根據內容性質、規范等級等做出實質評價。本案屬于行政犯罪，行政前置規范有《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國審計準則》。后者并非國家規定的行政規范文件，無法直接成為刑事裁判的依據；《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》規定的主體是國家審計人員，主體不同使其不能直接成為本罪的裁判依據，但對于其規定的行業內普遍適用且與直接援引規范不沖突的，同樣具有參考價值?！吨腥A人民共和國審計法》第12條規定：審計人員應當具備與其從事的審計工作相適應的專業知識和業務能力，《中華人民共和國審計法實施條例》第11條規定：審計機關根據工作需要，可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作。由此可以得出，審計業務能力是成為正式審計人員的必要非充分條件，審計機關可以聘請具備審計業務能力的非正式審計人員參與審計工作，黃某亮委托段某從事審計業務的行為是法律允許的，即段某的行為仍屬于審計行為，可以適用本罪，如此并未擴大刑罰權，而是遵循法秩序相統一原理的實質解讀。

三、實質刑法觀指引下“嚴重后果”的規范依據與界定標準

“嚴重后果”是本罪的罪量要素。行政犯是由“罪質要素”與”罪量要素”組合而成的犯罪類型。行政犯“行政要素”的判斷自然要遵循行政前置法規定；而對于行政犯“罪量要素”的判斷，界定方式與前者明顯不同。筆者堅持行政犯違法性判斷的一元說，認為行政違法與刑事違法主要是“量”的差異，在“質”上具有等價性，對于“罪量要素”的界定主要是建立在刑事法的思維體系之中。

對于行政犯罪量要素的判斷，由于“嚴重后果”“情節嚴重”等規范性用語的抽象表達，倘若沒有統一的適用標準，則司法裁判的普遍性、統一性無法得到有效保障，因此，“兩高”通常會做出相應的司法解釋。但應當注意到，法律的滯后性矛盾使得“兩高”的司法解釋通常會包含兜底條款，對于兜底條款的界定是“罪量要素”界定的重點。對于本罪“嚴重后果”的判斷，需要援引最高檢與公安部于2010年5月7日制定的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《規定》）。《規定》第82條對“嚴重后果”的情形進行了歸納，情形一是“給國家、公眾或者其他投資者造成直接經濟損失數額在100萬元以上的”，情形二是兜底條款——其他造成嚴重后果的行為。情形一數額的呈現較易判斷，“其他造成嚴重后果的行為”的界定則需要在實質刑法觀的指引之下，對法條的應有含義做出實質判斷。情形一為“嚴重后果”設定了一個參照物——100萬元的直接經濟損失，情形二與情形一雖無條文上的限定關系，但是情形一的判斷標準應對兜底條款的界定起到限定作用。本罪侵犯的法益是穩定的審計秩序與財產安全（復合型法益類型），對于兜底條款的界定顯然也應當經過法益的甄別，即判斷基準必須侵犯審計秩序與財產安全。行為人僅造成審計秩序混亂，但并未對受害人的財產帶來實質損失，不能被評價為本罪中的“嚴重后果”，這是法益對于刑法處罰范圍的限縮機能的體現。其二，兜底條款所包含的后果類型必須達到與100萬元經濟損失等價的基礎之上。在司法實踐中，也經常遇到受害人的直接經濟損失并未達到100萬元，但間接經濟損失巨大的情形，或者雖然不符合情形一的規定，但對國家、集體的財產安全造成較大損失。實質刑法觀包含了公正與合理理念，在行政犯的適用中，公正蘊含著限權理念，即對于法規范沒有明文規定的事項，解釋者不能做出不利于被告人的擴大解釋。筆者認為上述兜底條款的認定必須建立在100萬元經濟損失的數額基礎之上，倘若是間接經濟損失，則必須探究行為與結果之間的因果關系，只有屬于刑法上的因果關系，才能受到刑法的保護。按照社會一般人的判斷標準，只有間接損害所能夠轉化的直接經濟損失顯著超過100萬元，才能夠納入本罪的評價范疇。在段某出具證明文件重大失實罪的案例中，當地法院僅以導致南方會計事務所被行政處罰來判定段某行為符合本罪中的“嚴重后果”并不恰當，應當對段某做無罪處理，轉為行政處罰與民事賠償。

四、結論

出具證明文件重大失實罪是典型的過失犯罪，對其界定標準應當寬于故意犯類型的提供虛假證明文件罪。社會審計人員作為經濟發展中的重要主體，對由其業務疏忽造成的損害后果的判定應當樹立罪刑法定原則下的實質入罪標準，只有當其他法規無法起到預防作用時才能夠動用刑法手段。對于過失行政犯的認定，尤其要遵循行政要素與罪量要素的界定機制，對于“嚴重后果”的認定應當慎之又慎，以防止司法工具主義的侵襲，維護司法公信力與審計人員的合法權益。

[圖片新聞]

黃陂區審計局緊抓審計整改不放松，進一步壓實主體責任，動態管理審計整改臺賬，督促被審計單位即審即改，逐一銷號。截至目前，2020年涉農審計發現的問題整改完成率達97%，促進878萬元扶貧項目資金撥付到位。圖為扶貧審計問題整改推進會現場。

（章瑛 攝影報道）