全球數字服務稅發展態勢與應對策略研究

苗龍 鄭學黨

摘 要：面對數字經濟時代國際稅收治理競爭格局加快重塑，中國作為數字經濟生產大國、消費大國和輸出大國，不能甘做全球數字經濟稅收權益爭奪之戰的旁觀者，需從建立公平、合理、有效的國際稅收新秩序高度，做好應對外部稅收環境變化的思想準備和工作儲備。立足長遠大勢把握當前形勢，兼顧短期應對和中長期發展，不僅要積極參與數字稅國際規則和標準制定，提前籌劃應對單邊數字稅措施方案，還要不斷完善國內數字經濟稅收征管法律法規，依托數字技術領先優勢提升稅收征管水平。

關鍵詞： 數字經濟;數字服務稅;OECD;歐盟;應對策略

一、引 言

新一代信息技術革命驅動數字經濟不斷向縱深發展，極大改變傳統經濟商業模式和跨國公司全球價值鏈[1]。數字經濟迅猛發展的同時也對國際稅收框架確保在發生經濟活動和創造價值地利潤征稅能力提出挑戰，帶來稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）問題的嚴重性，推動國際社會加強對現行稅收利益分配格局和征稅模式改革[2]。正如英國蘭卡斯特大學教授、國際稅收與發展中心咨詢小組主席Sol Picciotto所言，世界經濟快速變化的面貌突顯已有百年歷史的國際稅收規則體系存在的問題。中國高度重視數字經濟，黨中央、國務院圍繞數字經濟發展和治理工作作出多次重要指示和部署。2019年和2020年中央經濟工作會議兩次均提出“大力發展數字經濟”;習近平總書記在《國家中長期經濟社會發展戰略若干重大問題》中強調，要“積極參與數字貨幣、數字稅等國際規則制定，塑造新的競爭優勢”[3]，這不僅體現出國家大力發展數字經濟的堅強決心，而且前瞻性地指出數字服務稅等前沿課題的重要性。因此，數字經濟時代如何有效應對國際稅收規則挑戰是亟需綜合研判和提前籌劃的重大問題。

國內外對數字稅并沒有嚴格規范定義，主流觀點認為，數字稅是指國家對一國境內的大型跨國互聯網企業通過境外子公司所提供的搜索引擎、社交媒體、在線廣告等數字服務進行征稅，故又稱數字服務收入稅[4]。學術界對數字經濟征稅與否持有不同觀點。楊小強[5]認為，對互聯網環境下新稅制應保持謹慎態度。茅孝軍[6，7]指出，WTO《服務貿易總協定》框架內數字稅歧視和違反國民待遇原則，無法適用一般性例外規定，極易發展成為一種新型服務貿易壁壘。也有學者認為，隨著數字產品與服務發展，傳統稅收規則與原則需要重新評估[8]。數據作為重要的生產要素參與收入分配，以數據為基礎形成的數字資產價值和作用逐漸得到社會認可[9]，數字稅本質是對數據資源進行征稅，其背后是對公共利益的保障，能夠更好規范互聯網企業跨國避稅行為，有助于維護來源地稅收管轄權并有效解決BEPS問題。朱程程[10]也認為，制定和實施公平合理的數字稅規則是數字經濟發展的必然，對重塑國際稅收制度體系和協調國際稅收競爭秩序具有重要意義。為實現國際稅基合理分配，推動稅收規則與數字經濟時代商業模式接軌，主要經濟體對加強國際互聯網巨頭稅收監管、改革數字經濟稅收規則的呼聲不斷增強，經合組織（OECD）高度重視并著力改革這一問題，試圖形成全球統一的解決方案[11，12]，其改革走向將深刻影響國際稅收治理。為提升財政收入，填補BEPS漏洞，歐盟利用OECD多邊方案落實“空窗期”，推出臨時性數字稅政策并不斷演化為全球趨勢[13-15]，陳勃[16]則指出，歐盟對數字經濟進行征稅尚無定論，其立法存在困難。雖然OECD和歐盟層面數字稅方案未達成一致，但英國[17]、法國[18，19]等國家開始或計劃單邊數字稅措施，以期在全球數字經濟發展浪潮中把控主導地位[20]，實現形塑全球數字稅制度框架和增強數字經濟時代戰略自主權的目的[21]。當前是數字經濟國際稅收規則形成的關鍵時期，全球數字稅征管體系改革的不斷推進以及數字稅被越來越多國家和地區采納，中國數字經濟產業將面臨較大的外部稅收風險[22]。呂敏和?？∥腫23]指出，中國應積極參與國際稅收規則構建，保證各類商業價值創造區域可以公平合理地享受征稅權。加之國內現行稅收制度無法適應迅速發展的數字經濟，需推進稅制改革、完善現行稅收制度[24]。中國是全球重要的數字經濟大國，個別關鍵領域處在世界領先地位，擁有廣闊的數字經濟消費市場，在全球數字稅發展趨勢不斷增強情況下，數字稅到底是否會影響到國內數字經濟和企業發展，中國是否具備開征數字稅條件，應采取何種應對方案，學術界對此鮮有研究，這正是本文擬重點討論的問題。

二、數字經濟對傳統稅收規則的挑戰

數字經濟具有開放性、虛擬性、流動性、壟斷性等特征，大型跨國互聯網企業從世界各地獲得收入，將價值創造轉化為經營收益的商業模式顯得更加分散化、網絡化和虛擬化，對基于國內稅法和國際稅收協定構建的傳統稅收規則帶來巨大沖擊和挑戰[25]。傳統經濟商業模式下有形資產和物理實體存在是稅收規則制定的重要基礎，而數據作為無形資產，不一定需要物理實體存在，互聯網企業開展跨境經營活動，產生價值創造來源地和納稅所在地不匹配現象，導致納稅主體難以確認，收益歸屬難以判斷，稅收征管難以界定，數字經濟也就無法適應現行稅收制度和規則。

（一）納稅主體難以確認

對實體經濟征稅，區域內稅源分布一般處于可統計、可跟蹤、可預測、可調節的狀態，納稅主體能夠被精準確認。數字經濟條件下稅收征管的范圍由線下加速向線上拓展，互聯網平臺企業、商家和消費者跨區域、跨國界經營成為常態，物理區域分離十分明顯，與傳統商業模式下交易主體被局限在特定區域內存在較大差異。數字經濟的迅速發展也吸引更多自然人加入到商家行列，個體商戶和個人消費者數量規模不斷增多，稅收征管部門往往面臨自然人未能進行稅務登記以及線上虛擬交易主體難以被有效識別和確認的管理困境，即使可以被有效識別和精準確認，由于創造價值場所和征收稅款場所之間存在不一致，也很難監控納稅主體經營活動。數字經濟商業模式大部分是通過網絡交易平臺，將資源供需雙方聯結在一起，資金由資源需求方通過第三方平臺支付后返還網絡交易平臺，扣除平臺收入后余下部分進入資源供給方賬戶。從資金流向看，第三方支付平臺、網絡交易平臺和資源供給方均應是納稅主體，并負相應納稅義務，但現實中只是按照有關規定簡單辦理登記，而未進行工商登記，征管部門無法準確識別納稅主體。

（二）收益歸屬難以判斷

數字經濟價值創造模式的改變，引發收益的轉化方式、獲取途徑、分享機制等隨之發生變化，造成銷售貨物的收入與提供勞務、轉讓財產、許可權利等獲得的收益難以區分，對收益的定性也越發困難。例如：影音、游戲等產品能夠以有形的CD/VCD等形式作為商品銷售，也可通過互聯網以數字形式進行傳輸，特別是軟件銷售，其收益是被判定為收益來源國形成的營業利潤還是被判定為非居民收入的特許權使用費存在很大爭議，現行稅法也無明確規定[26]。營業利潤按照地域管轄權由來源國征收，其他國家只有當存在常設機構時才能征收;特許權使用費按照消費地預提先征，來源國后征收[27]。物理實體的淡化和收益定性難度的增加導致數字經濟商業模式下的收益分配和歸屬很難根據屬人原則或者屬地原則進行判斷。不僅如此，跨國企業特別是大型跨國互聯網企業利用成本分攤協議、關聯交易定價等無形資產轉讓定價工具帶來的收益歸屬判定的難題，是造成BEPS的一個重要原因。根據OECD測算，每年BEPS造成全球稅收流失在1000億美元至2400億美元，占全球企業所得稅收入比重4%～10%[28]。

（三）稅收征管難以界定

數字經濟在實踐層面上對稅務機關稅收征管能力也提出了挑戰[29]?，F行稅收規則是基于企業向其物理位置所在國家納稅原則，企業跨境經營活動需在境外設立常設機構（有固定營業場所或指定代理人）[30]，常設機構規則以經濟聯結原則為基礎，從經濟聯結度出發判斷一國對非居民企業征稅的合理性[31]。對于常設機構判定，現行稅收體系采用的是實體屬地課稅原則，數字經濟交易活動突破了管理機構、分支機構、工廠等物理實體存在，形成利潤征稅地和價值創造地錯位。如若企業在用戶價值創造地未設常設機構，盡管用戶參與為企業創造價值并帶來利潤，但按照聯結度規則，用戶所在國對該企業沒有稅收管轄權，無法對其利潤征稅;即使設立常設機構，但在計算企業向每個國家應繳納稅額時，也未充分考慮到用戶參與所創造的價值[24]。傳統常設機構規則已不適用于數字經濟商業模式，利用固定經營場所來確定利潤來源地并劃分稅收管轄權的做法，也就無法覆蓋數字經濟交易活動。此外，新商業模式下的批量化的大額的交易被大量碎片化交易所替代，稅務征管部門很難追蹤交易過程，也很難確定納稅時間、期限和地點。

三、全球數字稅動態走向與主要內容

（一）多邊數字稅政策

為解決對價值創造和公司稅收之間不一致問題，以適應國際稅收規則和制度，2013年6月，OECD在BEPS包容性框架下推出數字化帶來的稅收挑戰、扣除利息的限制、防止稅收協定濫用、常設機構地位、轉讓定價、BEPS數據分析、強制性披露規則等15項行動計劃，并加快推進在全球范圍內建立數字經濟多邊稅收規則的工作，使各國政府具備應對避稅的國內和國際規則及工具，確保在產生利潤的經濟活動地和創造價值地對利潤征稅，以提高國際稅收規則連貫性。2018年3月，OECD發布《數字化帶來的稅收挑戰中期報告》，分析了數字經濟對商業模式和價值創造方式帶來的改變、高度數字化商業模式關鍵特征、經濟數字化對國際稅收規則影響等。2019年1月，提出“雙支柱”解決方案，同年5月在《形成應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案》中列出“雙支柱”下不同的政策選擇和可能出現的問題[32]。2020年10月，OECD就“雙支柱”方案分別發布藍圖報告，進一步更加全面、詳細地闡述兩大支柱的改革方案。

應對數字經濟發展帶來的稅收挑戰是BEPS項目和包容性框架的重中之重。在全球多邊主義受到重創情況下，OECD提倡通過多邊方案解決數字稅問題，并在全球范圍內開展討論和協商，將避免更多國家采取單邊行動。雖然BEPS包容性框架下137個成員就數字稅全球治理存有共識，但尚未就“雙支柱”方案達成一致意見，改革步入深水區，但包容性框架成員將以現有藍圖文件為基礎繼續推進多邊談判，以期在2021年年中達成共識。OECD稅務主管Pascal Saint-Amans對此表示，有待解決的關鍵問題是稅收所覆蓋的企業范圍，倘若此方面能形成共識將使各方更容易就技術問題達成一致。歐洲國家希望將全球機制的關注范圍僅局限于數字企業，美國等國家則希望將關注范圍擴展至所有面向消費者企業。企業納入數字經濟征稅協議管轄范圍的全球營業收入門檻也是主要分歧之一。一些國家認為OECD提案過于復雜，將大大增加合規負擔，引發貿易戰和多重征稅風險。OECD欲要形成一個全球性的解決方案并非易事，是堅持國際稅收的公平公正原則，提出一個稅收和經濟同步協調發展的全球性方案？還是保護不同類型國家的稅收權益、尋求“最大公約數”，通過降低改革目標形成一個兼顧各方利益的低標準全球方案？這仍有待觀察。

（二）區域數字稅政策

歐盟指出，歐盟內部傳統商業模式有效稅率為20.9%，傳統國際商業模式有效稅率為23.2%，而與之對應的數字國內商業模式、數字國際B2C模式和數字國際B2B模式有效稅率僅分別為8.5%、10.1%和8.9%，BEPS深刻影響歐盟經濟發展，是歐盟稅收流失嚴重的因素之一[33]。2018年3月，歐盟通過《關于對提供某些數字服務所產生的收入征收數字服務稅的共同制度指令的提案》，公布數字經濟公平課稅長期方案和短期方案。

1.長期方案。為確保歐盟成員可以向其本國領土內由于沒有物理實體存在卻獲得利潤的互聯網企業征稅，歐盟提出的針對企業所得稅規則中數字經濟活動的一般性改革，列舉互聯網平臺向歐盟成員繳納稅款的三個條件：一是平臺在歐盟某一成員領土內獲得的年收入達到700萬歐元及以上;二是一個納稅年度內平臺在歐盟該成員領土擁有10萬名用戶及以上;三是一個納稅年度在該成員領土簽署3000份數字服務合同。符合以上任何一項條件的互聯網企業有責任在該歐盟國家繳納企業所得稅。為更好反映互聯網企業線上價值創造模式，改變收益分配模式，確保數字利潤創造和稅收緊密相連，歐盟在長期方案中還修改成員之間以及歐盟成員與非歐盟成員之間的所得稅公約。

2.短期方案。為實現長期方案，歐盟提出短期方案作為過渡，也即對特定數字經濟活動征收臨時數字稅。具體包括三個方面：一是擴大常設機構定義。將長期方案的三個條件作為在歐盟成員境內擁有納稅的數字存在或虛擬常設機構標準。二是對全球年營業收入達到7.5億歐元且在歐盟成員內營業收入達5000萬歐元的互聯網企業征收3%數字稅。三是規定應稅范圍。創造收入的活動主要包括從銷售在線廣告獲得的收入，從用戶互動及商品和服務銷售的數字中介活動獲得的收入，從銷售源于用戶提供信息而產生的數據獲得的收入，從提供視頻、音頻、游戲等數字內容獲得的收入，這些創造收入和重要價值的數字活動都依賴用戶的廣泛參與。按照3%稅率征收數字稅，每年可為歐盟創造約50億歐元額外財政收入，約占2018年歐盟稅收總收入比重0.08%。

歐盟各成員利益取向不同，對數字稅意見不一，法國、意大利、西班牙、奧地利、比利時等受互聯網巨頭影響較大的國家持贊同意見。塞浦路斯、愛沙尼亞、芬蘭、愛爾蘭、瑞典等經濟體量和面積較小國家，主要依靠低稅率甚至零稅率吸引互聯網企業投資，以數字稅會損害傳統行業、阻礙創新、提高稅收改革成本、降低外資規模等為由持反對意見，認為歐盟在OECD全球數字稅改革共識達成前不應采取行動。其他國家如保加利亞、丹麥、馬耳他、羅馬尼亞等持中立態度。歐盟在2021年工作方案中特別強調，將就OECD建立公平稅制并達成國際多邊協議繼續努力，如果無法實現，歐盟將于2021年上半年開始實施數字稅政策。

（三）單邊數字稅政策

由于OECD“雙支柱”方案進展緩慢，疊加歐盟數字稅遲遲不能出臺，使一些原本希望盡快征稅的國家開始考慮單獨開征。截至2020年10月，已有法國、奧地利、突尼斯、意大利、土耳其等已經宣布、提議或實施數字稅，且有全球擴散態勢。

1.法國。2019年5月，法國參議院通過數字稅法律草案，對全球數字服務收入超過7.5億歐元且在法國本土收入超過2500萬歐元的互聯網企業征收3%數字稅，涉及Google、Amazon、Facebook、Apple等多家以美國公司為主的大型互聯網企業（又稱“GAFA法案”）。雖然GAFA法案征稅中美國公司占很大比例，但也包括 Instagram（照片墻）、Airbnb（愛彼迎）以及法國本土的Criteo（在線效果類數字營銷廠商）等，即凡是達到營業收入規定的互聯網企業均受數字法約束并按此法納稅。法國數字稅指向明確，專門針對連接用戶和企業的界面和網站，一是通過電子方式提供數字接口，允許用戶與其他用戶聯系和互動，包括直接在這些用戶之間交付貨物或服務;二是向廣告商或其代理商提供服務，使他們能夠購買位于可通過電子方式訪問的數字界面上的廣告空間，以便根據位于法國的用戶提供的數據向其展示廣告。在線銷售商品或服務、在線支付、在線通訊等業務產生的營業收入不在數字稅征收范圍之內[34]。2019年，法國從數字稅獲得的稅收收入約為4億歐元，2020年為5億歐元，2022年將達到6.5億歐元。

2.英國。為確保繳納的稅額能夠反映企業來自與英國用戶進行互動的價值，英國發布《公司稅與數字經濟立場性文件》《英國數字服務稅咨詢稿》等文件，對提供搜索引擎、社交媒體、在線廣告服務且全球全年收入達到5億英鎊且至少有2500萬英鎊來自英國用戶的互聯網企業征收2%數字稅，Facebook、Google、Amazon等至少30家互聯網企業受到數字稅影響。2019年英國數字廣告市場規模達到147.3億英鎊，其中，Google占38.8%，Facebook占24.5%。英國財政部預測，數字稅為英國2021年帶來2.75億英鎊收入，2024年達到4.4億英鎊。其中，2020年數字稅收入約占2017年稅收總額比重0.04%和公司稅收總額比重0.5%;2024年占稅收總額比重0.06%和稅收總額比重0.72%。英國科技公司包括總部位于英國的互聯網企業表示數字稅適用范圍過寬，同時擔心雙重征稅風險。例如總部位于英國的食品訂購服務公司Just Eat，核心業務是通過應用程序從傳統外賣餐廳訂餐，認為數字稅將給英國國內的科技公司帶來“沉重負擔”，相對海外競爭者處于“競爭劣勢”。

四、全球數字稅的爭議焦點及其本質

經濟全球化下沒有任何國家能夠行使真正獨立的經濟政策[35]，對數字服務征稅也是如此。歐美在數字稅問題上存在本質矛盾，單邊數字稅直接引發美國強烈反對并采取關稅報復。歐盟國家及英國數字稅征收對象主要是美國互聯網巨頭，美國深感被“歧視性對待”，認為有三個原因：一是追溯征稅規則不合理;二是應以用戶所在國增值收入作為征稅對象，而非以營業收入作為計稅標準;三是對數字廣告及數據流動行為征稅，將提高美國互聯網企業進入歐盟市場門檻。美國是全球經濟數字化的主要輸出國，歐盟及其他國家數字稅針對的是網絡廣告、用戶數據銷售等[36]，而這正是Google、Amazon、Facebook、Apple等美國互聯網巨頭全球重要業務，占據歐洲市場大部分份額。例如，美國互聯網企業線上服務占據歐盟數字市場54%份額，其中Google擁有歐洲搜索引擎市場91.5%份額，Amazon是歐洲最大電子商務平臺，Facebook在歐洲擁有3億月活躍用戶。Facebook全球稅收政策負責人表示，數字稅將給Facebook商業模式創新帶來困難。美國《紐約時報》指出，數字稅可能會演變為對更大范圍的行業的打擊。根據《1974年美國貿易法》第301條規定，2020年6月，美國貿易代表辦公室宣布對奧地利、印度、印度尼西亞、意大利、土耳其、英國、巴西、歐盟、捷克和西班牙數字稅政策進行調查。2021年1月，美國公布對印度、意大利和土耳其數字稅“301調查”結果，稱其數字稅“歧視”美國企業、不符合國際稅收普遍原則，對美國互聯網企業造成市場競爭不公平，為可能采取的報復措施提供充分依據。歐盟和這些國家數字稅范圍雖有所不同，而且數字稅收入相對較小，數字稅之爭事關數字經濟時代互聯網企業面臨的稅收糾紛及貿易爭端，本質是爭奪國際稅收規則的制定權和話語權。

雖然美國公開反對歐洲國家開征數字稅，卻已在國內對數字經濟實施征收銷售稅的單邊措施。2018年6月，美國聯邦最高法院就南達科他州訴Wayfair案做出裁決， 如果州外零售商向所在州居民銷售產品，則各州有權向州內無實體店的零售商（如網上賣家）征收銷售稅，此項裁決改變了美國互聯網銷售稅的管理規則，不再將有無實體店作為向零售商征收銷售稅的評判標準，開辟了一個無邊界的商業模式，每年可能為各州增加共計80億美元至339億美元的銷售稅收入。美國征收銷售稅的州版圖不斷擴大，截至2018年底，明尼蘇達州、北達科他州、密歇根州、北卡羅來納州、新澤西州等30多個州相繼開征電商企業銷售稅。例如：2018年7月，明尼蘇達州稅務局發布指示，強制在本州無實體店的非當地營業零售商（包括電商平臺提供商）繳納銷售稅，該法規于2018年10月1日生效。自2018年11月1日起，南達科他州開始對該州境內沒有實體存在的企業購買商品和服務征收銷售稅，零售商只要在該州的銷售額超過10萬美元或交易量達到200筆，需支付4.5%銷售稅，征稅的目標就是對亞馬遜等電商平臺銷售的線上賣家。Wayfair案表面上只涉及美國銷售稅，而且是美國國內裁決，但與歐洲數字稅有著異曲同工之處。

五、全球數字稅對中國企業和消費者影響

中國數字經濟蓬勃發展，既是數字經濟消費大國又是輸出大國，跨境電商規模穩居世界第一。2019年中國數字經濟增加值35.8萬億元，占GDP比重高達36.2%。2018年底全球市值最大21家互聯網科技公司，中國和美國分別有9家和12家;全球營業收入最高的10大互聯網企業中中國和美國分別有4家和6家，中國數字經濟和互聯網企業在國際中地位和發揮的作用不斷凸顯。國際方面，中國社交媒體和搜索引擎加速拓展海外市場。中國的微信、QQ和Qzone全球用戶分別達到10.83億人、8.03億人、5.31億人，占全球社交媒體用戶比重69.45%。數字內容出口也進入快速發展期，以網絡游戲、數字出版、數字音樂等為代表的內容服務出口規模迅速擴大。2018年中國自主研發的網絡游戲在海外市場實現銷售收入95.9億美元，較2009年增長87.18倍。全球數字稅漸成趨勢，必然對中國互聯網企業、零售商和消費者產生影響。

（一）直接影響：稅負增加風險

雖然部分歐洲國家表示，數字稅僅是OECD共識未達成前的暫時性或過渡性舉措，但是以阿里巴巴、百度、 騰訊、京東、小米等為代表的中國互聯網企業國際化步伐加快，將深耕“一帶一路”沿線市場，進一步加強與歐洲國家數字業務合作，輸出更多的實物商品以及數字化產品和服務。中國數字企業域外經營活動不斷擴張，規模達到境外用戶所在國數字稅適用門檻時，將成為其數字稅納稅人，歐洲國家數字稅有可能成為影響中國互聯網企業海外布局的重要因素。雖然現在實施數字稅的國家都是針對特定的數字服務，但未來對數字平臺收入、區域內平臺用戶量、平臺內商業交易量等現有數字稅的政策條件可能被突破，從而中國互聯網企業受到相關國家的稅務監管和面臨的征稅模式如稅收門檻放寬、應稅范圍擴大等都具有很大的不確定性。另外，如果數字稅的擴散效應充分發揮，歐盟方案被亞太國家廣泛采納，則中國科技企業尤其互聯網企業將進一步受到不利影響，在各國跨境交易中面臨的稅務風險更加凸顯，拓展海外業務的成本也會上升。

（二）間接影響：成本轉移風險

中國是僅次于美國的全球第二大互聯網廣告市場。目前外資社交媒體平臺和搜索引擎在中國業務開展并不多見，更多的是從事互聯網廣告業務。全球廣告市場集中度較高，2019年數字廣告市場規模接近3332.5億美元;其中，Google是世界最大互聯網廣告銷售商，數字廣告收入達到1037.3億美元，占全球數字廣告收入比重31.1%，在中國實現廣告收入達到30億美元。Google在中國擁有20多個廣告中心，通過這些廣告中心，Google廣告客戶可在谷歌搜索、電子郵件和其他平臺上觀察其廣告表現。字節跳動是Google最大廣告買家之一，2018年花費超過3億美元用于在海外對Tik Tok進行宣傳。作為全球最大的網絡社交平臺、擁有27億用戶的Facebook 收入98.5%來自廣告，2018年廣告業務營業收入550.13億美元，其中，從中國獲取廣告收入高達50億美元，占Facebook 整體廣告收入9.08%，中國是Facebook最大廣告收入來源之一。對提供數字服務的大型互聯網公司的營業收入進行征稅，這些企業可能會以漲價來應對稅負，極易被轉嫁到零售商和消費者身上。2019年3月，德勤與法國Taj律師事務所共同發布的《法國數字稅經濟影響評估報告》顯示，55%數字稅將轉移到消費者身上，40%轉移到網上經營售賣者身上，而大型互聯網公司則僅承擔5%。在英國等國家作出征收數字稅決定后，Apple、Google和Amazon都針對英國企業客戶價格作出調整，專門用于抵消英國政府數字稅。其中，Apple改變在英國App Store上支付開發者費用方式，除通常每次購買要向政府支付20%增值稅外，還要額外增加2%費用;Google自2020年11月1日起，對投放到奧地利、英國的廣告，開始在后續帳單或對帳單中添加一項費用，即在奧地利投放廣告增加5%奧地利數字稅費用，在英國投放廣告增加2%英國數字稅費用;Amazon自2020年9月1日起，英國把Referral費用、Fulfilment by Amazon費用、FBA存儲月費和Multichannel Fulfilment費用提高2%，以彌補額外成本支出。歐洲國家數字稅更多瞄準的是全球互聯網巨頭特別是美國企業廣告服務，而中國有相當部分企業利用Google、Facebook等互聯網平臺進行海外廣告投放，數字稅可能會引發上述互聯網企業將稅收成本向廣告投放商進行轉移。

六、中國應對全球數字稅的對策及建議

數字稅日益成為國際社會關注的焦點，既是主權國家維護自身利益的體現，也是各國爭取全球經濟治理主導權的體現[37]。在OECD缺乏新國際規則情況下，會有越來越多的國家和地區推出數字稅，全球數字稅治理權博弈已經開啟。中國應兼顧當前實際與未來發展，從建立公平合理的國際稅收新秩序高度，對數字稅進行綜合權衡、加強預估研判。

（一）積極參與國際稅收規則的研究制定

數字稅是全球議題，唯有通過國際合作才能彰顯稅收公平，中國應該從“規則接受者”向“規則制定者”甚至“規則引領者”轉變。一是相關部門牽頭組建數字稅研究團隊，密切關注OECD、歐盟等數字稅最新進展，結合BEPS“雙支柱”下各議題技術細節，深入研究各提案可行性，研判對中國的影響。二是深度參與國際稅收規則制定。結合中國互聯網企業業務特點，圍繞常設機構、轉讓定價等議題，從更加合理和更加公平角度提出國際稅收新秩序的“中國立場”“中國方案”或完善提案的建議，降低全球利潤重新劃分時對中國稅基負面影響。三是廣泛開展多邊和雙邊對話。發揮全球性或區域性稅收協調平臺如全球增值稅論壇、OECD稅收征管論壇、“一帶一路”稅收征管合作論壇等，建立國際數字稅收對話協作機制和爭議解決機制，提高涉稅信息透明度，為中國互聯網企業開拓國際市場創造公平穩定的稅制環境。

（二）提前籌劃應對單邊征稅的措施方案

受新冠肺炎疫情影響，全球經濟復蘇面臨較大不確定性，國內經濟下行力相對較大。數字經濟有巨大的發展潛力和社會價值，在中國構建“雙循環”新發展格局進程中，無論是國內經濟大循環還是國際經濟循環，都離不開數字經濟的有力推動。在一定時期內應把鼓勵科技創新和發展作為主要目標，涵養稅源、培育和壯大稅基。歐盟數字稅有其特殊的政策背景，即：歐洲數字消費市場長期被美國企業主導和占據，而美國企業在歐盟通過使用數據、開展業務，獲取豐厚的利潤，但卻未繳納足額稅款，這令歐盟不得不采取措施。中國目前如果征收數字稅對國內互聯網企業影響更大，加之短期內歐盟數字稅對中國互聯網企業負面影響不明顯，對模仿和借鑒歐盟數字稅做法應持謹慎態度。應看到，Google、Facebook等大型跨國互聯網企業利用中國巨大市場獲得可觀的廣告收入和利潤，雖然未形成壟斷，但受傳統稅收規則限制，這些企業通過內部利潤轉移產生避稅行為，給國家稅收造成損失。在OECD數字稅規則進展緩慢且未達成共識情況下，針對部分國家推出的單邊立法措施，需提前籌劃應對方案。

（三）完善數字經濟稅收征管的法律法規

稅收政策是建立在數字經濟之上的制度安排，應對其法律法規進行完善，根據國際數字稅發展趨勢和具體國情合理設計政策，探索與國際數字經濟稅收規則的銜接。一是合理擴展常設機構的認定范圍?，F行機構、場所定義不涵蓋顯著經濟存在這類虛擬主體，在維持原常設機構框架的基礎上，從虛擬營業場所、虛擬代理人等方面，對常設機構的內涵和外延進行擴充。二是明確征收的稅種和稅率。當前中國對數字經濟下各業務的所得定性沒有相應條文規定，應明確稅種類別和稅率。三是細化核定征收方式。結合互聯網企業業務類型，細化設置具體的核定利潤率或者營業收入標準，力求保障稅源的同時，進一步促進數字經濟發展。四是定義新的收入類別。例如：如果國際稅法對于顯著經濟存在采取征收預提所得稅方式解決來源國稅源流失問題，國內稅法應對互聯網企業提供服務定義新的收入類別，增加相應的條款。

（四）依托數字優勢提升稅收的征管水平

新一代信息技術與稅收征管的融合，可進一步提升稅收征管效率、降低征管成本。一是抓住“互聯網+稅收征管”機遇。不斷涌現的互聯網新技術，為稅務機關加強稅務信息管控能力、推進稅收治理現代化、提高稅收征管效率等方面提供操作空間，應深入推進互聯網與稅務管理深度融合，建設5G智慧稅收征管體系。二是探索大數據在稅收征管中的應用。數字經濟時代納稅主體的多元化、業務類型的多樣化，導致征納雙方信息不對稱現象越加嚴重，迫切需要運用大數據思維、方式和手段，結合風險管理從源頭上解決征納雙方信息不對稱問題，以提升稅收征管質量，以數字驅動提升稅收治理效能。三是重視區塊鏈技術對稅收征管所發揮的作用。區塊鏈能夠幫助稅務部門在全球范圍內識別創造價值的數字經濟活動，提高數據的可靠性和準確性，有效防范BEPS發生，要加快推進和部署區塊鏈技術在稅收征管中的應用。

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（責任編輯：王鐵軍）