工程竣工結(jié)決算審計(jì)的難點(diǎn)分析

徐銘

（馬鞍山市審計(jì)局，安徽 馬鞍山243000）

1 引言

隨著建筑物使用年限的增加，建筑結(jié)構(gòu)安全和使用功能逐漸難以滿足日益提升的工作生活需求。近些年，我國的工程建設(shè)在提升老舊民用房屋建筑的安全和使用功能方面的投入在持續(xù)加大。為節(jié)省投資、減少影響，先后出現(xiàn)了大量在不搬遷的情況下對住宅、辦公樓進(jìn)行維修改造的項(xiàng)目。許多正在使用的既有民用建筑維修改造類項(xiàng)目（以下簡稱為“維修改造項(xiàng)目”）全部或部分使用財(cái)政性資金。《中華人民共和國審計(jì)法》第二十二條規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，因此使用財(cái)政性資金的維修改造項(xiàng)目竣工后應(yīng)接受審計(jì)監(jiān)督。筆者根據(jù)多年的民用建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對維修改造項(xiàng)目竣工結(jié)決算審計(jì)中的難點(diǎn)進(jìn)行分析，并就如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總結(jié)。

2 項(xiàng)目特點(diǎn)

維修改造項(xiàng)目主要有以下特點(diǎn)：（1）要保證建筑物的正常運(yùn)行，水、電、氣、暖、通風(fēng)空調(diào)、電梯等維修改造施工過程中要保證建筑物內(nèi)人員的正常工作生活，盡可能減少影響；（2）為保證人員安全和正常工作生活，施工措施費(fèi)用高；（3）作業(yè)點(diǎn)多，分散，不利于施工管理；（4）竣工后部分利舊和新做的項(xiàng)目較難區(qū)分；（5）隱蔽工程等完成即投入使用，事后難以核查等。

3 竣工結(jié)算審計(jì)難點(diǎn)

3.1 隱蔽工程

隱蔽工程是指上道工序被下道工序所掩蓋的分項(xiàng)工程，具有點(diǎn)多、面廣、不可見的特點(diǎn)，如墻地面的基層、暗敷的強(qiáng)弱電管線、天棚內(nèi)的管道設(shè)備等，其數(shù)量、質(zhì)量無法再通過直觀的觀察進(jìn)行復(fù)核。因其特殊性，導(dǎo)致竣工后審計(jì)人員不易對隱蔽工程進(jìn)行核查，只能根據(jù)施工驗(yàn)收資料進(jìn)行審計(jì)復(fù)核，而驗(yàn)收資料不能全面反映隱蔽的分項(xiàng)工程實(shí)際狀況。尤其是維修改造項(xiàng)目中大量隱蔽工程一旦完成即投入使用，很難再進(jìn)行破壞性剝離或鉆芯檢查，這樣就給施工單位弄虛作假、高估冒算提供了可乘之機(jī)，隱蔽工程也因此成為問題的多發(fā)區(qū)。如何對隱蔽工程進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，一直是審計(jì)工作的難點(diǎn)[1]。

3.2 洽商簽證

工程變更包括設(shè)計(jì)變更和其他變更2部分，是由參建單位一方或多方提出，對工程做法、質(zhì)量等實(shí)質(zhì)性內(nèi)容進(jìn)行改變的情形。工程簽證是由建設(shè)單位代表、監(jiān)理工程師、施工單位負(fù)責(zé)人共同簽署的，用以證明施工過程中某些特殊情況的一種書面手續(xù)，是臨時(shí)發(fā)生，沒有規(guī)律的，涉及技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、工期、隱蔽項(xiàng)目等內(nèi)容。二者都是影響工程造價(jià)的重要部分，尤其在技術(shù)質(zhì)量方面的變更和簽證有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，都可能造成投資的增加。維修改造項(xiàng)目比較新建項(xiàng)目而言，有其特殊性，會(huì)發(fā)生較多的變更和簽證，如變更滯后造成的重復(fù)施工、簽證不及時(shí)造成的計(jì)量不準(zhǔn)確、未根據(jù)實(shí)際情況提出減項(xiàng)變更等。部分項(xiàng)目在施工過程中還會(huì)發(fā)生一些內(nèi)容描述不規(guī)范甚至虛假簽證，變更工程量與現(xiàn)場實(shí)物工程量不一致，計(jì)算書不附圖紙，只進(jìn)行文字說明等情況；易抬高工程造價(jià)，給工程結(jié)算工作造成困難。變更簽證是竣工結(jié)算審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，審計(jì)人員主要依據(jù)施工合同和已經(jīng)形成的工程資料，對其發(fā)生的合理性、合規(guī)性、計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性進(jìn)行審計(jì)，難以識(shí)別區(qū)分弄虛作假增加的工程價(jià)款，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不易把控[2]。

3.3 措施費(fèi)用

措施費(fèi)指完成工程項(xiàng)目施工，發(fā)生于工程施工前和施工過程中非工程實(shí)體項(xiàng)目的費(fèi)用，包括施工技術(shù)和施工組織2方面內(nèi)容。施工技術(shù)方面包括大型機(jī)械設(shè)備進(jìn)出場及安拆費(fèi)、混凝土及鋼筋混凝土模板及支架費(fèi)、腳手架費(fèi)等，施工組織方面包括環(huán)境保護(hù)費(fèi)、文明施工費(fèi)、安全施工費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、夜間施工費(fèi)、二次搬運(yùn)費(fèi)、趕工費(fèi)、已完工程及設(shè)備保護(hù)費(fèi)、冬雨季施工費(fèi)等。

維修改造項(xiàng)目實(shí)施過程中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生以下情況，如對原有設(shè)備設(shè)施進(jìn)行保護(hù)、增設(shè)安全防護(hù)措施、應(yīng)建設(shè)單位要求多次進(jìn)行清理保潔、非承包方原因經(jīng)常短時(shí)暫停施工、因場地原因材料多次搬運(yùn)、對室內(nèi)的家具物品進(jìn)行挪移恢復(fù)、錯(cuò)時(shí)安排夜間施工等，導(dǎo)致施工組織方面的措施費(fèi)用增加。許多維修改造項(xiàng)目在施工合同簽訂時(shí)使用新建工程合同范本，對措施費(fèi)的調(diào)整范圍及調(diào)整方法沒有明確約定或針對性不強(qiáng)，為后續(xù)施工措施費(fèi)增加埋下伏筆。施工單位經(jīng)常利用這些漏洞擴(kuò)大范圍、虛報(bào)費(fèi)用，甚至與建設(shè)單位、監(jiān)理單位串通獲取不當(dāng)利益，這就造成在竣工結(jié)算時(shí)會(huì)增加大額措施費(fèi)，加大突破批復(fù)概算的風(fēng)險(xiǎn)。事后審計(jì)人員對竣工結(jié)算措施費(fèi)的審計(jì)，也主要建立在雙方簽證、補(bǔ)充協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要、施工方案、視頻相片等資料的基礎(chǔ)上，難以全面掌握真實(shí)情況，同時(shí)，又沒有工程實(shí)物和竣工圖進(jìn)行佐證，不能準(zhǔn)確計(jì)算合理的措施費(fèi)金額。

3.4 主觀阻力

建筑安裝費(fèi)的審定結(jié)算金額在總投資中占比很高，是審計(jì)工作的重中之重。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在對工程項(xiàng)目進(jìn)行竣工結(jié)算審計(jì)時(shí)，其最終的審計(jì)結(jié)果會(huì)直接關(guān)系到被審計(jì)單位的切身利益，尤其是直接參與項(xiàng)目建設(shè)的部門和負(fù)責(zé)人，如在審計(jì)過程中審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)重大問題需進(jìn)一步取證時(shí)，就會(huì)遇到較大阻力。竣工結(jié)算文件的定案由建設(shè)、施工、造價(jià)咨詢等單位共同簽字蓋章確認(rèn)，因此，在應(yīng)對審計(jì)人員的角度上，存在一定程度的利益聯(lián)盟，會(huì)共同采取措施掩蓋一些不利證據(jù)，使審計(jì)工作處于被動(dòng)局面。一般審計(jì)人員在審計(jì)過程中都會(huì)或多或少的遇到這種情況，這就要求審計(jì)人員不僅要具有較高的職業(yè)判斷水平，同時(shí)要恪守正直坦誠的審計(jì)職業(yè)道德。正直坦誠即審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持原則，不屈從于外部壓力；不歪曲事實(shí)，不隱瞞審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題；廉潔自律，不利用職權(quán)謀取私利；維護(hù)國家利益和公共利益。

4 竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)難點(diǎn)

4.1 基建檔案資料

項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的編制依據(jù)包括：國家有關(guān)法律法規(guī)；經(jīng)批準(zhǔn)的可行性研究報(bào)告、初步設(shè)計(jì)、概算及概算調(diào)整文件；招標(biāo)文件及招標(biāo)投標(biāo)書，施工、代建、勘察設(shè)計(jì)、監(jiān)理及設(shè)備采購等合同，政府采購審批文件、采購合同；歷年下達(dá)的項(xiàng)目年度財(cái)政資金投資計(jì)劃、預(yù)算；工程結(jié)算資料；有關(guān)的會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理資料；其他有關(guān)資料。涉及項(xiàng)目建設(shè)的申報(bào)、立項(xiàng)、投資批復(fù)、招投標(biāo)、合同、投資計(jì)劃、結(jié)算、財(cái)務(wù)等全過程的重要資料。許多單位的這些職能分屬計(jì)劃、采購、基建、財(cái)務(wù)等不同部門，基建檔案資料未統(tǒng)一收集存放，時(shí)而還出現(xiàn)基建相關(guān)負(fù)責(zé)人在項(xiàng)目未完成竣工財(cái)務(wù)決算前被調(diào)離，新任負(fù)責(zé)人不了解具體情況的情況。事后審計(jì)人員進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)時(shí)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)因檔案資料不全面、不完整、提供不及時(shí)的現(xiàn)象，導(dǎo)致審計(jì)工作陷入被動(dòng)，不能正常開展，影響最終審計(jì)報(bào)告的編制。

4.2 設(shè)備資產(chǎn)盤點(diǎn)

編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算前，項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)完成各項(xiàng)賬務(wù)處理及財(cái)產(chǎn)物資的盤點(diǎn)核實(shí)，做到賬賬、賬證、賬實(shí)、賬表相符。在進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)時(shí)，現(xiàn)場勘察盤點(diǎn)是一項(xiàng)重要的審計(jì)程序，主要是核實(shí)支出確實(shí)已實(shí)際發(fā)生、交付使用的設(shè)備資產(chǎn)真實(shí)存在，對于設(shè)備類資產(chǎn)，不僅查看實(shí)物存在，還應(yīng)查看銘牌與資產(chǎn)明細(xì)表進(jìn)行核對。現(xiàn)場盤點(diǎn)由審計(jì)單位、施工單位、建設(shè)單位共同派人參加，共同見證。維修改造項(xiàng)目中許多設(shè)備在盤點(diǎn)時(shí)經(jīng)常已經(jīng)投入使用，如空調(diào)、風(fēng)機(jī)、配電柜、水泵等，有些設(shè)備已經(jīng)隱蔽在吊頂里或放置在污水坑內(nèi)，還有一些采用利舊設(shè)備，僅從使用功能和外觀上有些不能明顯區(qū)分，為準(zhǔn)確盤點(diǎn)造成困難，在一定程度上影響設(shè)備資產(chǎn)登記數(shù)量的準(zhǔn)確性。

5 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

5.1 提高綜合素質(zhì)

《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備必需的職業(yè)勝任能力；審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對被審計(jì)單位可能存在的重要問題保持警覺，并審慎評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。

達(dá)到以上要求，需要審計(jì)人員有較高的綜合素質(zhì)。不僅要應(yīng)具備必要的財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)，掌握審計(jì)技能及方法，熟悉相關(guān)的法律知識(shí)等，還要堅(jiān)持原則、客觀公正、不屈從于外部壓力。審計(jì)人員的綜合素質(zhì)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的基礎(chǔ)，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)定期對審計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，鼓勵(lì)審計(jì)人員積極參加注冊造價(jià)師、監(jiān)理工程師、一級建造師等執(zhí)業(yè)資格考試，學(xué)習(xí)基本建設(shè)的相關(guān)法律法規(guī)和知識(shí)，提升職業(yè)判斷能力，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能提前發(fā)現(xiàn)并關(guān)注可能存在的重大違法行為，在編制審計(jì)實(shí)施方案時(shí)就能確定審計(jì)重點(diǎn)，做到有的放矢。同時(shí)，要在審計(jì)人員的心里樹立審計(jì)權(quán)威，消除后顧之憂，避免出現(xiàn)在某些壓力下發(fā)生審計(jì)不全面、不準(zhǔn)確，出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.2 利用外部力量

《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》（審?fù)栋l(fā)〔2010〕173號(hào)）第十三條“審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府投資項(xiàng)目審計(jì)，遇有相關(guān)專業(yè)知識(shí)局限等情況時(shí)，可以聘請符合審計(jì)職業(yè)要求的外部人員參加審計(jì)項(xiàng)目或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定”；《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署令第8號(hào)）第二十條規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘請外部人員參加審計(jì)業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定”。《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號(hào)）中提出“根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)”。

近年來，我國固定資產(chǎn)投資規(guī)模巨大，需要審計(jì)的項(xiàng)目越來越多。同時(shí)，隨著新材料、新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，工程竣工結(jié)決算審計(jì)實(shí)施也對審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)知識(shí)提出了越來越高的要求，于是就造成了審計(jì)人員不足，力量薄弱的現(xiàn)狀。為充實(shí)審計(jì)力量，完成審計(jì)任務(wù)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過選擇專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)或建立專家?guī)靺f(xié)助開展審計(jì)。充分利用社會(huì)專業(yè)力量參與一些專業(yè)性強(qiáng)審計(jì)工作，發(fā)揮專業(yè)人員的特長，在提高審計(jì)效率的同時(shí)，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.3 實(shí)施全過程跟蹤審計(jì)

《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號(hào)）中提出“涉及全局的重大項(xiàng)目審計(jì)，探索預(yù)算執(zhí)行項(xiàng)目分階段組織實(shí)施審計(jì)的辦法，對重大政策措施、重大投資項(xiàng)目、重點(diǎn)專項(xiàng)資金和重大突發(fā)事件等可以開展全過程跟蹤審計(jì)”。

傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目的結(jié)決算審計(jì)，主要是事后審計(jì)，審計(jì)人員看不到建設(shè)項(xiàng)目施工以及有關(guān)設(shè)備采購、安裝等具體過程，不了解真實(shí)的采購、施工、驗(yàn)收情況，只能將有關(guān)招投標(biāo)文件、變更單、簽證單、驗(yàn)收單等資料作為審計(jì)依據(jù)，審計(jì)工作只能承認(rèn)資料的“事實(shí)”，存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。相比而言，全過程跟蹤審計(jì)具有很大優(yōu)點(diǎn)，實(shí)施過程中能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正問題，降低因不了解情況而帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，真正起到“免疫系統(tǒng)”的作用，確保建設(shè)項(xiàng)目管理合理、合規(guī)、合法，能顯著提高投資效益。

6 結(jié)語

隨著既有建筑使用時(shí)間的不斷延長，維修改造項(xiàng)目將會(huì)長期大量存在。如何充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，提高財(cái)政資金的使用效益，需要審計(jì)人員持續(xù)學(xué)習(xí)，熟練掌握審計(jì)方法，提升職業(yè)判斷能力，合理妥善解決審計(jì)中的難點(diǎn)問題，保證審計(jì)工作質(zhì)量。