不動產司法拍賣中賣方稅收承擔的困境與出路

沈雨航

摘 要：司法拍賣作為法院執(zhí)行房屋等不動產變現(xiàn)的重要方式，能夠保障民事執(zhí)行效果以及當事人的合法權益。近年來，在司法拍賣稅收承擔方面暴露出很多問題。從出賣方稅收承擔的相關案例出發(fā)，通過對不動產司法拍賣賣方稅收承擔的實證分析，反映在司法拍賣中出賣方稅收承擔的現(xiàn)實困境，結合共益?zhèn)鶆盏睦碚摚釤挸鲑u方稅收承擔的處理規(guī)則，從立法角度給出相應的解決路徑，以期促進司法拍賣中賣方稅收承擔問題的解決。

關鍵詞：司法拍賣;稅收承擔;賣方稅收

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）33-0133-04

一、實證分析：不動產司法拍賣中賣方稅收承擔判例的實踐問題

筆者在中國裁判文書網對司法拍賣公告關鍵詞進行搜索，整理出與司法拍賣稅收承擔相關的幾個案例，具體見表1，以理清司法拍賣公告中關于稅收承擔的問題。

（一）不動產司法拍賣公告稅收承擔的相關案例

（二）不動產司法拍賣賣方稅收承擔的實踐問題

根據(jù)以上幾個案例的比對，我們可以發(fā)現(xiàn)，不同法院在司法拍賣公告中都規(guī)定一切稅收由買受人一方承擔，這反映出以下問題。

1.法院判決主文中的稅收承擔條款不符合稅收法定原則。稅收法定原則是公法上的一項強制性規(guī)定，其要求納稅主體法定，因此法院在制定拍賣公告過程中，無權對司法拍賣公告中的納稅主體進行變更。而在以上的案例中，法院的判決主文都以買受人承擔一切稅收為結論，納稅主體發(fā)生了變化，其判決理由存在與稅收法定原則相違背的地方。

2.出賣方承擔的具體稅種不明確。在以上案件中，法院在判決主文中明確說明買受人承擔賣方不動產拍賣產生的一切稅收，但對于承擔的具體稅種并沒有做出明確說明。但是根據(jù)相關稅種的暫行條例，買受人與出賣方應當承擔的稅種是有明確規(guī)定的，但在不動產的司法拍賣中，這一問題卻沒有明確。

3.司法拍賣公告對買受人設定的包稅條款顯失公平。根據(jù)對以上案件的梳理，法院通常以競買公告、競買協(xié)議等形式，以買受人積極參與司法拍賣確定買受人知悉公告中事先設定的稅收承擔情形。此種做法將司法拍賣中的風險轉嫁給了買受人，法院在沒有明確買受人是否對拍賣公告的事項完全知悉的情況下，就斷定其接受由買受人承擔一切稅收的條款對于買受人來說是不公平的。

4.出賣方的稅收沒有繳納導致不動產權過戶困難。雖然國稅發(fā)〔2005〕156號文件規(guī)定了將契稅以及其他相關稅種在同一窗口進行辦理，提高了稅務管理部門的辦事效率。但買受人承擔的契稅只是取得不動產發(fā)票的最后一步，若在這之前出賣人的稅收并沒有繳納，那么買受人還是無法取得不動產發(fā)票，并且買受人對國家稅務總局公告2015年第67號文件中納稅人不需要提交發(fā)票的兩種情形的舉證也很困難。

二、理論反思：基于“共益?zhèn)鶆铡痹韺λ痉ㄅ馁u涉稅的檢視

對于共益?zhèn)鶆盏膬群碚摻缰饕J為是在破產程序中發(fā)生或設定的主要為保全全體債權人利益，而以債務人財產負擔并依法隨時清償?shù)膫鶆?，其中強調在破產程序中產生以及有利于全體債權人的特征。在司法拍賣中，賣方稅收產生于司法拍賣程序中，基于稅收的優(yōu)先劃撥性質，稅收的繳納也是為了后續(xù)更順利地對其他債務進行清償。共益?zhèn)鶆詹皇潜粍拥匕l(fā)生，而是為了實現(xiàn)債權人債權最大化的考量，必要時可以主動設定共益?zhèn)鶆?。司法拍賣中賣方稅收是為了債務人的債務而產生，是出于實現(xiàn)國家稅收公平的考量，因此，賣方稅收應認定為共益?zhèn)鶆?。共益?zhèn)鶆绽碚撟鳛樗痉ㄅ馁u涉稅的理論基礎是有合理性的。

（一）共益?zhèn)鶆绽碚摲隙愂辗ǘㄖ髁x的要求

在不動產的司法拍賣過程中，必然會產生稅收的征納，在這過程中產生的稅收對于納稅主體來說是稅收債務，對于稅務機關來說是稅收債權。在破產法中，共益?zhèn)鶆绽碚搶鶆涨鍍數(shù)膫鶛嗳恕鶆杖艘约扒鍍旐樞蚴怯蟹擅鞔_規(guī)定的。而不動產司法拍賣在很多情況下也是由于被執(zhí)行企業(yè)由于資不抵債，需要通過不動產的拍賣來償還債務，在不動產拍賣過程中，必然會產生相關稅收。基于稅收法定主義的要求，買賣雙方的稅收由各自負擔是合理且合法的規(guī)定。因此，根據(jù)共益?zhèn)鶆盏睦碚?，出賣方的稅收由出賣方承擔是合理的。

（二）共益?zhèn)鶆辗隙愂照鞴鼙憷瓌t

首先，根據(jù)《破產法》，債權人可以申請破產的清算或者重整。根據(jù)稅收之債理論，稅務機關可代表國家稅收債權人，在企業(yè)喪失清償能力時，向法院提出債務人破產的申請，并向法院提供破產申請書和有關證據(jù)，由法院對破產申請進行審查。在企業(yè)破產程序開始前，稅務機關已經在行使稅收征管的權利。其次，在破產程序中的司法拍賣產生的稅收是屬于共益?zhèn)鶆盏?，稅務機關有義務對其進行稅收債權的申報，并且根據(jù)稅收征管的要求對稅收債權進行清償。在共益?zhèn)鶆绽碚摰幕A上，不僅能夠實現(xiàn)與稅收征管程序的銜接，也符合稅收征管便利的原則。

（三）共益?zhèn)鶆阵w現(xiàn)賣方稅收承擔的正當性

共益?zhèn)鶆盏脑O立就是為了破產程序的順利進行，以及保護債權人或者有利害關系第三人的利益?！镀髽I(yè)破產法》規(guī)定了共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖说呢敭a隨時清償以及相應的清償順序，保證了破產程序中共益?zhèn)鶆盏墓椒峙洹６诓粍赢a的司法拍賣中，債務人在沒有其他財產或沒有能力清償債務的情況下，就要用被拍賣的財產來清償其債務?；谒痉ㄅ馁u產生的稅收屬于共益?zhèn)鶆者@一關系，屬于出賣方繳納的稅收就是應該隨著其拍賣財產進行清償?shù)?，以此體現(xiàn)稅法的公平分配功能。而且，稅收征管法律法規(guī)的主要功能在于保障稅收實體法中以稅負公平負擔為價值追求的各項制度的落實，進而確保稅負公平分配的實現(xiàn)。因此，共益?zhèn)鶆漳軌蝮w現(xiàn)賣方稅收承擔的正當性。

三、規(guī)則定位：不動產司法拍賣賣方稅收處理的基本框架

基于《破產法》第34條，共益?zhèn)鶆盏某袚黧w為破產公司，對各債權人、債務人也都進行了明確的規(guī)定，賣方稅收因具有了共益?zhèn)鶆盏膶傩裕惨鎮(zhèn)鶆盏奶幚硪?guī)則應當對賣方稅收的處理指明了方向。所以，法院以及稅務機關在面對不動產司法拍賣過程中賣方稅收承擔的問題時，可以從賣方稅收承擔主體、要素、優(yōu)先權以及稅種法定幾個方面來處理。

第一，賣方稅收承擔的主體法定。共益?zhèn)鶆盏某袚黧w為破產公司，那么賣方稅收的承擔主體應為被執(zhí)行的賣方。在稅收法定的原則下，納稅主體必須法定。而包稅條款將出賣方的稅收負擔加之于買受人，不經買受人同意是無法適用的，并且在共益?zhèn)鶆盏睦碚撝?，也沒有規(guī)定或者約定可以由另外一方承擔其債務的情形，所以賣方稅收承擔的主體法定。

第二，共益?zhèn)鶆赵谇鍍敃r，清償?shù)膶ο蟆⒕唧w環(huán)節(jié)以及期限等都是法定的，那么在司法拍賣中就規(guī)定為賣方稅收承擔的要素法定。比如說，2020年一般納稅人出售不動產的增值稅率為9%，但是如果沒有賣方配合交納增值稅并且稅務機關不予代開發(fā)票，買受人則無法取得增值稅的專用發(fā)票來繳納契稅，影響買受人后續(xù)的再轉讓行為，造成原買受人取得不動產時無可信證據(jù)證明交易價格，從而原買受人需要承擔高額的土地增值稅、所得稅。此種做法與稅收法定的價值要求是相違背的，需要賣方承擔相應稅收來解決這一問題，司法拍賣需要根據(jù)不同稅種的暫行條例規(guī)定的法定的稅收要素來進行征納活動。

第三，拍賣款項中，賣方稅收應優(yōu)先劃撥。根據(jù)《破產法》的規(guī)定，共益?zhèn)鶆諆?yōu)先于普通債權的清償，在此基礎上明確賣方稅收的優(yōu)先劃撥權。在司法拍賣中，賣方稅收優(yōu)先權的理由如下：其一，《稅收征管法》中關于稅收優(yōu)先于無擔保債權的規(guī)定，賣方稅收應由于普通債權而優(yōu)先劃撥。其二，從拍賣價款中優(yōu)先劃撥稅收款，可以防止拍賣價款交付被執(zhí)行人后，被執(zhí)行人不進行申報納稅帶來的稅收流失問題，一定程度上消除了買受人在過戶前的障礙。其三，國家稅務總局869號文規(guī)定稅收具有優(yōu)先權。從學理上看，司法拍賣中產生的稅收是為了實現(xiàn)債權人的債權而產生的必要成本，又由于賣方稅收具有共益?zhèn)鶆盏男再|，應當在分配拍賣價款前從拍賣價款中優(yōu)先清償。

第四，賣方稅收承擔的稅種法定。根據(jù)不同稅種的暫行條例，在司法拍賣中，產生的增值稅、土地增值稅以及所得稅和印花稅是由賣方承擔的，稅務機關也應按照法律規(guī)定對不同稅種的納稅主體進行征稅。在賣方稅種法定之后，稅務機關只需要根據(jù)規(guī)定對不同稅種進行征收，避免了因稅種不明造成的資源浪費，體現(xiàn)了共益?zhèn)鶆諏Χ愂照鞴鼙憷墓δ堋?/p>

四、解決路徑：不動產司法拍賣賣方稅收承擔的路徑展開

基于對共益?zhèn)鶆绽碚摰姆治?，共益?zhèn)鶆盏闹饕梢罁?jù)來自《企業(yè)破產法》以及《司法解釋（三）》的規(guī)定，在對賣方稅收的處理規(guī)則進行指導時也都是從立法的角度出發(fā)，因此，在規(guī)制不動產司法拍賣賣方稅收承擔的路徑時，主要對賣方稅收承擔的立法方面提出相關完善建議。

（一）提高司法拍賣中稅收各自承擔的立法層級

司法拍賣中的稅收由買方和賣方各自承擔在不少法院都是被承認的，另外，第十三屆全國人大三次會議第8471號建議取消不動產司法拍賣公告中由買方承擔稅費的轉嫁條款，統(tǒng)一改為“稅費各自承擔”。此后，國家稅務總局對此條建議做了贊同的答復意見（以下簡稱《答復意見》），其中不但明確了賣方稅收賣方承擔，還要求取消包稅條款，但是《答復意見》的效力是不及《稅收征管法》甚至是國稅函等規(guī)范性文件的，在司法拍賣中因稅收承擔問題發(fā)生爭議時，對《答復意見》的適用可能會發(fā)生爭議。另外，《網拍規(guī)定》第30條的規(guī)定也沒有明確稅收承擔主體到底為哪一方，是否雙方各自承擔，存在立法模糊的問題。

由此，賣方稅收承擔在立法層級上需要提高。為規(guī)范司法拍賣涉稅中散亂于各層級較低的文件以及一些規(guī)范不明確的情況，筆者建議國家稅務總局可以發(fā)布包含稅收各自承擔條款的相關稅函或者立法層級更高的文件以及法律法規(guī)，可以提高至《破產法》及其司法解釋的同一高度，并且參照共益?zhèn)鶆赵凇镀飘a法》及其司法解釋中的適用。尤其是對承擔主體的規(guī)定必須要明確，《網拍規(guī)定》《答復意見》則可以作為對法律法規(guī)的補充解釋。

（二）進一步明確法院拍賣公告中稅收承擔的告知義務

在共益?zhèn)鶆盏那鍍斶^程中，為了保障共益?zhèn)鶆諆热莸臏蚀_、真實以及完整，需要對共益?zhèn)鶆者M行測算，并要求管理人對共益?zhèn)鶆者M行必要的情況說明，同時對破產企業(yè)進行核對。在司法拍賣前，法院也要對拍賣最終的成交價格以及是否含稅等關鍵問題做詳細的說明，履行其告知義務。筆者認為，法院對當事人的告知義務可以在《稅收征管法》的第5條中進行明確，對于納稅主體，法院要告知其涉稅的權利義務以及可能出現(xiàn)的風險，對于稅務機關，法院應向其明確交易過程中具體的稅收承擔主體、稅種及相應稅收的具體金額，這不僅保障了交易雙方的知情權與救濟權，也為法院與稅務機關的聯(lián)動做好了銜接準備工作。

（三）完善稅務機關與法院之間的聯(lián)動機制

在共益?zhèn)鶆盏那鍍斨?，人民法院為組織者和協(xié)調者，與人民法院銜接的機構為管理人，管理人由法院指定并向法院匯報工作，人民法院與管理人之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關系，二者是相互獨立的破產參與主體。在不動產司法拍賣中對稅收進行征收時，也需要稅務機關與法院之間的聯(lián)動。在現(xiàn)實中，雙方往往無法形成順暢的協(xié)作機制，兩部門對被執(zhí)行人的交易情況、納稅信息等會產生重復收集、重復執(zhí)法的情況，不僅造成涉稅執(zhí)法資源的浪費，還會加重被執(zhí)行人的負擔。

《稅收征管法》第5條并沒有明確法院為協(xié)助主體，因此，協(xié)助主體在法律條文中的規(guī)定還是模糊的。此外，國稅函〔2005〕869號文件指出，人民法院應當協(xié)助稅務機關依法優(yōu)先從被拍賣的收入中征收稅款。由于869號文件的立法層級低于《稅收征管法》，但其為稅務機關與法院的聯(lián)動機制提供了指導意見，由于法院作為司法機關并不是法定的稅務機構，在法院協(xié)助稅務機關征稅時，需要在《稅收征管法》中吸收869號文件的精神，進一步明確稅務機關的協(xié)助主體為法院，要求法院協(xié)助稅務機關完成賣方稅收款項的劃扣，確保稅收及時入庫并為納稅人開具完稅憑證。

（四）完善買受人申報契稅的手續(xù)

根據(jù)共益?zhèn)鶆盏囊?，國家稅務總局公?019年第48號規(guī)定，管理人以企業(yè)名義辦理納稅申報等涉稅事宜，可以以企業(yè)的名義取得相關發(fā)票，其中，對于非正常戶的認定，對在不動產司法拍賣中取得不動產發(fā)票困難的問題有很大幫助。實踐中，由于賣方稅收無人承擔導致買受人因無法獲得不動產的發(fā)票而被稅務機關拒絕申報契稅，契稅作為不動產過戶前的最后一道手續(xù)，成為買受人過戶的阻礙。基于156號文件，國稅發(fā)〔2015〕67號文件規(guī)定了兩種納稅人無法取得發(fā)票也能夠申報納稅的情形。據(jù)此，納稅人進行契稅申報時，稅務機關應結合156號文件的要求以及67號文件的精神來受理契稅的申報，在納稅人無法取得發(fā)票時，稅務機關也要及時根據(jù)法院的裁定書核實是否存在企業(yè)已注銷以及非正常戶的情況，此處可以參照48號文件對非正戶的認定。這不僅體現(xiàn)了156號文件稅收繳納便利的做法，與共益?zhèn)鶆諏Χ愂照鞴艿谋憷δ芟嗥鹾?，也能貫?7號文件對于納稅人權利的保護精神。

結語

在司法實踐中，法院要求買受人一方承擔稅費的情況還是屢見不鮮，法院的這種規(guī)定雖然看似能提高執(zhí)行效率，但這是建立在犧牲買受人利益的基礎之上，不僅對買受人不公平，還會影響拍賣效果，從而引發(fā)不少爭議。只有建立完善的稅收體系，才能使稅法有效的運行。因此，各類法院在這個問題上必須加以規(guī)范，為了貫徹稅收法定主義的精神，通過立法層級的提高以及相關政策的完善，改善司法拍賣中買方包稅條款的情形，以期構建良好的司法拍賣環(huán)境，保障稅法體系的通暢運轉。

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