虛開增值稅專用發票罪出罪路徑探索

鄭珂

摘 要：由于現實原因，我國一些民營企業客觀存在缺失進項發票的情況，虛開增值稅專用發票罪成為懸在民營企業家頭頂的達摩克利斯之劍。贊同該罪構成要件的解釋應當是行為人主觀上具有偷逃國家稅款的目的，客觀上具有造成國家稅收損失的危險，并認為這一觀點在司法解釋和判例中也有支撐。司法實踐中的難點是，如何認定行為是否具有造成國家稅收損失的危險。提出四個判斷標準，有助于司法實踐中對罪與非罪的認定。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪;國家稅收損失;出罪

中圖分類號：DF623? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）33-0141-03

一、問題的癥結

虛開增值稅專用發票案件幾乎占到稅收違法案件的60%以上， 打擊虛開行為也是稅務稽查和稅收犯罪懲治的重點[1]，現實中由于一些客觀原因，民營企業家在某些領域無法取得增值進項發票，面臨較大的刑事風險，而虛開增值稅專用發票罪的量刑最高可以判處無期徒刑，量刑較重，理論和實踐中對于該罪的入罪標準也有不同的觀點和做法，探尋該罪名的出罪路徑，具有現實意義。

從刑事辯護的角度，首先需要正確理解理論上關于虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成的主流觀點，厘清本罪在理論上的混亂，再次需要解讀目前已有的司法解釋性文件，包括判例和指導案例中對理論的體現，厘清最高法院的指導觀點，最后需要在辯護中提出具體的，可實踐操作的判斷標準，以盡可能促成法律共同體正確適用法律，維護被告人，特別是民營企業家的合法權益。

（一）增值稅原理概述

虛開增值稅專用發票是本罪的實行行為，在討論何為虛開之前，有必要先從理解增值稅入手，因為如此才能解釋虛開這種發票的危害性是什么。

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的作為計稅依據而征收的一種，是對商品或勞務流轉中增值部分征收的稅種。由于現實中商品新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的，因此稅收實踐中采用稅款抵扣的辦法，即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額。而增值稅專用發票，正是為了實現增值稅不重復征收，流通環節每個主體只對增值部分納稅的操作，而采用的工具是通過購買商品時從上家取得的進項發票，以及出售商品時向下家開具的按出售金額全額計算的稅款的出項發票，納稅主體到稅務部分將兩者進行抵扣，實現最終只承擔增值部分稅款的目的。實際上，增值稅已經成為我國最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國全部稅收的60%以上，是最大的稅種。

（二）虛開增值稅專用發票罪的限制適用路徑

破壞稅收制度，偷逃國家稅款的行為具有社會危害性，因此我國刑法在第三章經濟犯罪中規定了第六節危害稅收征管罪，并且特別規定了虛開增值稅專用發票罪，我國刑法第205條規定，虛開增值稅專用發票的，處拘役到無期徒刑不等的刑罰，對于該罪的構成要件，理論上頗具爭議，實踐中也存在同案不同判的現象。而且實際上虛開增值稅專用發票罪是對企業家適用頻度最高的罪名[2]，其成立標準不明，必然會讓刑法的行為規制機能紊亂，致使大面積的市場主體無所適從[3]。對于本罪成立條件理論和實踐中極具爭議的表面原因是本罪的量刑較重，而罪行的規定由于歷史的原因較為簡單，需要通過某種途徑限制犯罪的成立。其理論原因是立法導致的本罪形式的構成要件行為與實質違法性間只是或然的關系，即虛開增值稅專用發票的行為，并不必然導致國家稅收損失的發生。

本罪的適用需要限制，以保護民營企業家為主的納稅主體合法權益，目前理論上主要有兩種途徑來解決這一問題：第一種途徑是通過對構成要件實質解釋來縮小本罪的成立范圍。其中又有兩種主流觀點，第一種觀點認為本罪為目的犯，犯罪的成立需要主觀具有偷逃稅款的特定目的[4];第二種觀點認為本罪是抽象危險犯，本罪的實質違法性是國家稅收損失的風險，只有行為客觀上具有導致國家稅收損失的風險才構成犯罪[5]，將確定的不具有通過抵扣造成國家稅收損失可能的行為排除在犯罪構成之外。易言之，對構成要件行為進行實質解釋，將法條規定的“虛開增值稅專用發票”行為解釋為開具增值稅專用發票之后，持票主體通過將該發票用于抵扣以造成國家稅收損失的可能，此開具行為才屬于構成要件行為的虛開增值稅專用發票，因為這種行為才具有本罪的實質違法性。第二種途徑是認為本罪屬于預備行為的正犯化，虛開增值稅專用發票行為只是偷逃稅款的預備行為，國家為了重點打擊該種行為，將作為預備行為的虛開行為規定為犯罪。因此，本罪不要求虛開行為具有真正偷逃稅款的可能，只要是虛開就構成犯罪，但由于立法量刑過高，應當通過立法修改來解決。而在立法修改之前，對于具有法定減輕處罰情節者，應當盡量適用減輕處罰，對于沒有法定減輕處罰情節者，則可以由審判法院依法逐級層報至最高人民法院核準，以對被告人在法定刑以下判處刑罰。

（三）理論和實踐中的權威觀點

1.理論觀點。本罪的實質違法性是偷逃稅款的危險，客觀上不具有造成國家稅收損失危險的行為非本罪的構成要件行為的觀點，是目前主流教科書中觀點。主觀沒有偷逃稅款目的，客觀存在實際進項且客觀未造成國家稅收損失（或損失的風險），不認定為虛開行為的觀點，應該可以為大多數人所接受。司法實踐中，當辯護人或公訴機關需要闡明這一觀點時，必然需要規范性法律文件、判例等的支撐，實際上從規范性法律文件和判例看，也有體現主觀沒有偷逃稅款目的，客觀未造成國家稅收損失（或損失的風險），不認定為虛開行為的精神。

2.規范性法律文件的回應。司法解釋規定存在實際貨物銷售，開票方主觀無偷逃稅款目的，客觀未造成國家稅款損失的不認定為本罪，體現了本罪的主觀目的要求和客觀行為要求。其一，2015年6月11日最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開増值稅專用發票行為的性質的復函》（法研〔2015〕58號）。雖然該規定內容是掛靠方向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不認定為虛開增值稅專用發票;行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發票。一方面，該司法解釋明確規定主觀上沒有騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的行為不構成本罪。另一方面，該司法解釋之所以這樣規定，本質不在行為人與名義開票人存在掛靠關系或借用名義，而是因為存在實際貿易，特別是從受票方的角度來說，存在交易成本，本應取得進項發票，從名義開票人處取得增值稅專用發票，不會造成國家稅收損失。其二，2003年1月20日最高人民法院研究室《關于對三種涉稅行為法律適用問題意見的復函》（法研〔2003〕175號），雖然該規定是如果買票人不知道是非法制造的發票，主觀上也沒有偷逃稅款的目的，即使客觀上使用了該發票，不構成虛開增值稅專用發票罪。但也表明構成本罪需要主觀偷逃稅款目的。

3.司法判例的體現。這一觀點在判例中也有體現，特別是2018年12月4日最高人民法院發布6起充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）之一，張某強虛開增值稅專用發票案，基本可以代表最高法對于虛開增值稅專用發票罪構成要件的觀點，具有代表性的判例有如下三個：青島中院〔2018〕魯02刑再2號終審判決，安徽崔孝仁涉嫌虛開增值稅專用發票罪案和中華人民共和國最高人民法院〔2016〕最高法刑核51732773號刑事裁定。

此外，具有審判指導意義的最高法編《刑事審判參考》中，也提出本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”不同，必須從實質意義上對其進行解讀，必須要有通過虛開騙取國家稅款的目的[6]。

（四）司法實踐的難點

司法實踐中遇到的難點是，如何判斷行為人的虛開行為是否具有造成國家稅收損失的危險，這是問題的癥結所在。虛開增值稅專用發票的行為并不必然導致國家稅收損失，根據增值稅專用發票制度，開具的增值稅專用發票可以用于抵扣，所謂造成國家稅收損失的可能，是通過抵扣環節完成的。

二、國家稅收損失風險認定標準

一方面，發票管理制度不能成為本罪實質解釋的根據，因為違反行政法的行為并不必然構成犯罪。另一方面，實質解釋論的根據在于以是否侵害法益來認定是否屬于構成要件行為，其著眼點是法益侵害性。因此，對法益侵害的判斷才是關鍵，而對法益侵害的判斷，則依賴于具體法益內容。

由于本罪法益是國家稅收損失，需要解釋的行為是虛開增值說專用發票，因此應從增值稅專用發票的抵扣方式入手。顯然，行為人是否可能通過將虛開的發票通過抵扣行為造成國家稅收損失才是本罪判斷的關鍵，誠然抵扣基本公式為：應交的=銷項額乘以稅率-進項額乘以稅率，可見作為被減數的是否存在實際進項成本，存在實際進項交易是首先需要判斷你的問題。實踐中涉及的問題是交易方與開票方不一致的情況，從第三人處取得增值稅專用發票并用于抵扣行為是否具有國家稅收損失危險，應當以下方面依次進行判斷。

首先，判斷是否存在進項交易。認定是否具有偷逃稅款的危險，首先需要判斷行為人是否具有進項交易，增值稅專用發票抵扣的是進項稅額，只要存在真實進項交易，就必然存在進項成本，上家在應當開具增值稅專用發票的情況下，已經承擔了進項部分的稅額，一般情況下，行為人的抵扣行為，不會造成國家稅收損失，因為對行為人而言，其需要直接承擔的是增值部分的稅額，但是存在真實交易并不必然排除國家稅收損失的風險，還需要進一步認定具體情況。

其次，判斷進項交易與虛開發票金額差異。缺失的增值稅專用發票金額應當大于或等于從他處開具的增值稅專用發票的金額，這是存在真實進項成本的應有之意，增值稅的計算以價款為基礎，進項稅額的計算亦以進項價格為計算依據，顯然只有在真實成本不低于從第三人處取得的可用于抵扣的進項成本時，在抵扣時才可能不多抵扣，造成國家稅收損失。

再次，判斷缺失進項與虛開發票是否同一行業。由于增值稅的抵扣方式的出項稅額減進項稅額，稅額的計算方式則是價款乘以稅率，不同行業的增值稅稅率不同，真實的進項與開具的增值稅專用發票必須是同一特定行業，其稅額才可能是真實缺失進項稅額。如果是不同行業，則完全可能以較低的進項金額換取較高的增值稅稅額，抵扣時必然導致國家稅收損失。

最后，判斷是否利用了稅收優惠政策。即使存在真實交易，缺失的進項發票與取得的發票金額、行業都一致，也并非必然不會導致國家稅收損失風險。誠然，虛開增值稅專用發票罪中，偷逃國家增值稅款實際發生于作為實際生產經營者的最終受票方的進項稅抵扣環節。而準確認定該環節是否偷逃稅款及其數額，必須根據增值稅環環抵扣的原理，同時考察上游開票方虛開數額以及不繳少繳數額[7]。判斷是否利用了稅收優惠政策，主要是指某些加工型企業，如銅材加工企業，在存在真實交易，但并非從廢舊物資收購人員在社會上收購廢舊物資直接收購的情況下，從廢舊物資經營單位虛開增值稅專用發票。從受票方的角度，其存在實際的經營成本，但從開票方的角度，其在本環節如實申報繳納增值稅后，再利用稅收優惠政策按照一定比例申請退稅，實際繳納的增值稅為增值稅發票票面稅額未返還的部分，即票面稅額的30%或者50%。該部分在收票人抵扣環節不應當用于抵扣進項稅。從整體來看，受票方抵扣了成本，但該部分成本出票方并未全部承擔，而是利用稅收優惠政策取得了返還，導致本環節少繳增值稅，造成國家增值稅款的流失。易言之，開票行為是否具有造成國家稅收損失的風險，除了受票人具有真實成本的條件外，還要考察整體來看，是否可能因出票人原因導致稅收損失。

總之，通過以上四個方面判斷，如果證據證明具有進項交易，金額和稅率和實際進項沒有差異，上游開票方沒有利用政策少繳稅款，應當認定行為人的讓他人為自己代開行為不具有造成國家稅收損失的風險，應當不認定為犯罪。

參考文獻：

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[2]? 北京師范大學中國企業家犯罪預防中心課題組.2016中國企業家刑事風險分析報告[J].河南警察學院學報，2017，（4）：17-62.

[3]? 陳金林.虛開增值稅專用發票罪的困境與出路——以法益關聯性為切入點[J].中國刑事法雜志，2020，（2）：38-58.

[4]? 陳興良.不以騙取稅款為目的的虛開發票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究[J].法商研究，2004，（3）：127-137.

[5]? 張明楷.刑法學[M].北京：法律出版社，2016：816-817.

[6]? 中華人民共和國最高人民法院刑事審判第一、二、三、四、五庭主辦.刑事審判參考[M].北京：法律出版社，2019：125-127.

[7]? 查瀅.虛開增值稅專用發票罪中偷逃稅款的認定[J].中國檢察官，2019，（18）：72-74.

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