淺談?wù)咄苿?dòng)下相關(guān)股票期權(quán)個(gè)人所得稅分析

西安市儀鴻環(huán)境科技有限公司

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司間競(jìng)爭(zhēng)的根本是人才的競(jìng)爭(zhēng)，股權(quán)激勵(lì)是公司為了激勵(lì)和留住高管核心技術(shù)人才而推行的一種長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，主要是通過(guò)附條件給予員工部分股東權(quán)益使其具有主人翁意識(shí)從而與企業(yè)形成利益共同體，促進(jìn)企業(yè)與員工共同成長(zhǎng)，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展。處于成長(zhǎng)初期或擴(kuò)張期企業(yè)會(huì)選擇股票期權(quán)作為股權(quán)激勵(lì)方式。

一、股票期權(quán)含義

股票期權(quán)，是指公司授予激勵(lì)對(duì)象在未來(lái)一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格(行權(quán)價(jià))和條件購(gòu)買一定數(shù)量股票的權(quán)利。由于股票投資的長(zhǎng)期性，股份制公司對(duì)所籌資金不需還本，有利于公司的經(jīng)營(yíng)和擴(kuò)大再生產(chǎn)，激勵(lì)員工想獲取收益更多便會(huì)更加努力為公司創(chuàng)造收益。

二、股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅處理的對(duì)比

股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)算可分為可公開交易股票期權(quán)和不要公開交易股票期權(quán)。可公開交易股票期權(quán)，是在境內(nèi)或境外存在公開市場(chǎng)及掛牌價(jià)格授權(quán)時(shí)即約定可以轉(zhuǎn)讓。不可公開交易股票期權(quán)，在授權(quán)時(shí)約定不可轉(zhuǎn)讓只有達(dá)到某個(gè)時(shí)間或者某個(gè)條件時(shí)才能實(shí)際行使這份期權(quán)。

股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅處理對(duì)比：(見表1)

表1

三、個(gè)稅政策推動(dòng)下股票期權(quán)個(gè)人應(yīng)納稅額分析

最新個(gè)稅政策出臺(tái)扣稅基數(shù)提高為員工在獲取收益時(shí)減少稅負(fù)提高收益提供保障。從以下兩個(gè)角度分析個(gè)稅政策推動(dòng)下股票期權(quán)對(duì)公司和激勵(lì)對(duì)象影響：

(一)新個(gè)稅稅基和速算扣除數(shù)提高及個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除，減少了激勵(lì)對(duì)象行權(quán)時(shí)的稅負(fù)成本

新《個(gè)人所得稅法》將納稅人個(gè)人所得，自2019年1月1日起，實(shí)行按年累進(jìn)扣除綜合納稅，直接影響上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅計(jì)稅方式。為此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2018]164號(hào))第二條，就新《個(gè)人所得稅法》實(shí)施后，過(guò)渡期上市公司員工中的居民個(gè)人，獲得股權(quán)激勵(lì)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法予以簡(jiǎn)化。在2021年12月31日前全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表不并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。（見表2）

從綜合所得稅稅率表中我們可以看出新個(gè)稅政策下累計(jì)稅率表全月應(yīng)納所得額稅基調(diào)高和速算扣除數(shù)調(diào)高，公司股權(quán)激勵(lì)有利于節(jié)約公司的成本和減少稅負(fù)。以下通過(guò)3個(gè)案例進(jìn)行分析研究：

案例1：小劉2018年1月取得某上市公司授予的股票期權(quán)20000股，授予日股票價(jià)格為10元，授予期權(quán)價(jià)格為7元，規(guī)定可在2019年2月份行權(quán)。假定小李2019年2月28日前行權(quán)，且行權(quán)當(dāng)天股票市價(jià)為12元，請(qǐng)幫助小劉計(jì)算行權(quán)時(shí)應(yīng)納個(gè)人所得稅額。

依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2005]35號(hào))規(guī)定，公司實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃，授予該公司員工股票期權(quán)，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定依綜合所得稅稅率表計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。其工資薪金應(yīng)納稅所得額按下列公式計(jì)算：

股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià))×股票數(shù)量

則小劉在2019年2月28日行權(quán)時(shí)取得工資薪金應(yīng)納稅所得額= (12-7)×20000 = 100000元

《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2018]164號(hào))規(guī)定，自2019年1月1日起，居民個(gè)人取得股票期權(quán)等股權(quán)激勵(lì)，在2021年12月31日前，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表不并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

因此，小劉取得的股票期權(quán)激勵(lì)，應(yīng)全額單獨(dú)計(jì)稅，100000/12=8333.33元，稅率10%，速算扣除數(shù)210元，應(yīng)納個(gè)人所得稅額=(100000/12*10%-210)*12=9974元

新個(gè)稅將使激勵(lì)對(duì)象少納稅額：

(100000/12*20%-555)*12-9974=9959元

案例拓展2：假定，小劉2019年10月31日再次行使股票期權(quán)，又取得公司股票8000股，每股施權(quán)價(jià)8元，10月31日當(dāng)日公司股票收盤價(jià)15元，則小劉該如何計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅。

《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2018]164號(hào))第二條規(guī)定，2019年1月1日到2021年12月31日，居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)將各次的所得合并后，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止。

小劉的第二次行使股票期權(quán)是2019年10月31日，與2月28日第一次行權(quán)在同一個(gè)納稅年度內(nèi)，因此，小劉的第二次股權(quán)激勵(lì)所得，應(yīng)當(dāng)與第一次合并計(jì)稅。具體如下：

第二次股權(quán)激勵(lì)工資薪金應(yīng)納稅所得額=(15-8)*8000=56000元

合并二次股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額=100000+56000=156000元

156000/12=13000 確定稅率20%，速算扣除數(shù)1410元

第二次股權(quán)激勵(lì)應(yīng)申報(bào)納稅=(156000/12*20%-1410)*12-9974=4306元

新個(gè)稅將使激勵(lì)對(duì)象少納稅額：[(156000/12*25%-1005)*12-13340]-4306=9294元

案例拓展3：假定，小劉2020年1月1日第三次行使股票期權(quán)，再次購(gòu)買公司股票5000股，每股施權(quán)價(jià)8元，當(dāng)日公司股票收盤價(jià)20元，則小劉該如何計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅。

小劉第三次行使股票期權(quán)是2020年1月1日，與前兩次行權(quán)不在同一納稅年度，不需要與前兩次行權(quán)所得合并計(jì)稅，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表計(jì)稅。

2020年1月1日行權(quán)時(shí)取得工資薪金應(yīng)納稅所得額=(20-8)*5000=60000元

60000/12=5000元，稅率10%，速算扣除數(shù)210元

應(yīng)納稅額＝(60000/12*10%-210)*12＝3480元

新個(gè)稅將使股權(quán)激勵(lì)對(duì)象少納稅額：(60000/12*20%-555)*12-3480 =1860元

通過(guò)案例分析研究得出新個(gè)稅政策推動(dòng)下股權(quán)激勵(lì)減少了企業(yè)稅負(fù)成本。

(二)延長(zhǎng)股權(quán)激勵(lì)納稅遞延期限，激勵(lì)對(duì)象付款期限延長(zhǎng)現(xiàn)金壓力得到緩解

上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，簡(jiǎn)單來(lái)看符合財(cái)稅101號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局62號(hào)文所規(guī)定的相關(guān)條件經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，扣繳義務(wù)人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起，可以暫時(shí)先不用申報(bào)繳納在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。新個(gè)稅政策延長(zhǎng)股權(quán)激勵(lì)納稅期限，延長(zhǎng)支付時(shí)間使激勵(lì)對(duì)象緩解了即時(shí)的現(xiàn)金支付壓力。

四、政策推動(dòng)下減少了企業(yè)稅負(fù)和經(jīng)營(yíng)成本股權(quán)激勵(lì)有利于公司發(fā)展

(一)建立公司與員工利益共同發(fā)展

由于公司的所有者與員工之間的利益不完全相同，企業(yè)中高管人員和核心技術(shù)人員關(guān)心的是在職期間的個(gè)人工作業(yè)績(jī)和收益，公司所有者注重公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和投資收益，兩者價(jià)值取向不同導(dǎo)致雙方在公司運(yùn)營(yíng)管理中的行為方式的不同，且常常會(huì)發(fā)生員工為個(gè)人利益而損害公司整體利益的行為。公司通過(guò)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)使公司中高層管理者和關(guān)鍵技術(shù)人員成為公司的所有者或股東，使其個(gè)人利益與公司利益趨向一致，從而弱化兩者之間的矛盾使員工利益和公司利益共同發(fā)展。

(二)留住公司中高管技術(shù)核心人才，吸引新人才為公司補(bǔ)充后備力量

政策推動(dòng)下通過(guò)股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅分析實(shí)施股權(quán)激勵(lì)一方面當(dāng)中高管人才離開公司或有不利于公司的行為時(shí)，將會(huì)失去這部分的收益，這就提高了員工離開公司或“犯錯(cuò)誤”的成本，促使員工獲得公司成長(zhǎng)帶來(lái)的收益。另一方面加強(qiáng)員工的對(duì)公司歸屬感和認(rèn)同感，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性，有利于穩(wěn)定公司中高管人才和核心技術(shù)人才。股權(quán)激勵(lì)還會(huì)為公司吸引新人才預(yù)留了同樣的激勵(lì)條件，真正從制度上來(lái)確保員工利益，公司利益，這種承諾給新員工帶來(lái)了很強(qiáng)的利益預(yù)期，有利于吸引新的人才為公司后備力量的補(bǔ)充提供保障，公司才能長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。