作業成本法在A醫院項目成本管理中的運用分析

摘要：隨著醫療衛生體制改革的不斷深入，降本增效對醫院實現可持續發展有著深遠的意義。醫保支付改革政策的推行，使醫院成本管控特別是項目成本核算的重要性日益突顯。文章從醫院基礎數據出發，立足合理降低醫院項目成本，主要運用作業成本法，結合目標成本法、價值鏈分析等管理會計方法，對醫院項目成本核算進行了探索和實踐，提出了項目成本核算的基礎工作、核算流程、分析應用，建立了一套完整的項目成本管理體系。

關鍵詞：公立醫院;項目成本;成本管理;作業成本

1 背景描述

1.1 單位基本情況

A醫院是一所國家三級甲等綜合公立醫院，集醫療服務、科研教學、預防保健為一體的大型醫院，占地面積120余畝，建筑面積8.6萬平方米。現有開放床位810張，在職職工1510余名，設有36個臨床科室、15個醫技醫輔科室，27個職能科室。醫院70多年的發展形成了學科齊全、特色突出的學科建設格局，已成為西南地區知名的縣級醫院。

1.2 醫療行業的發展狀況

中國的醫療行業進入了全面控費的時代，先遇取消藥品和耗材加成，又遭遇疫情的影響，很多大型公立醫院呈現出虧損。隨著DRG（Diagnosis Related Groups疾病診斷相關分組）政策的落地實施，在不久的將來會呈現一種趨勢，醫療保險支付方將主導醫療市場，即國家醫保將對公立醫院起主導作用，商業保險將對私立醫院起主導作用。

2 運用過程

2.1 運用的部署要求

A醫院實行黨委領導下的院長負責制，組織機構設置合理而齊備。項目成本管理需要全院各職能部門、臨床科室、醫技科室、醫輔科室共同參與，醫院全體人員積極參與。要使醫院項目成本管理成功地實施，必須遵循成本效益原則、因地制宜原則和全面成本控制原則。

2.2 具體運用模式和運用流程

項目成本包括兩部分組成，一是項目科室，比如內科、外科、婦產科等;二是非項目科室，比如出入院管理中心、消毒供應中心等。在科室項目成本中，直接成本按照標準直接計入，例如藥品費、衛生材料費、固定資產折舊費等直接成本;其他不屬于直接成本的，則按照勞動工時、收入配比等方法進行分配，以反映項目成本核算的真實性和準確性。

2.2.1 把醫務人員的專業技能、熟練程度和操作風險納入人員經費的分攤中。

人員經費的分攤不僅與科室醫生護士的人數、工資福利和醫療項目的耗時有關，更多的還應考慮醫療項目的技術難度和風險程度[1]。以每個醫療服務項目的技術難度和風險程度加權核后得到綜合技術風險值，以10分為一個檔次，達到100分一共可劃分為10個檔次，每個檔次給予一個綜合技術風險等級系數，比如1-10分為一級，11-20分為二級，以此類推，一共為十個等級系數。最后將綜合技術風險值等級系數作為人員經費核算的參考值。

2.2.2 采用作業成本法進行項目成本核算

作業成本法運用的關鍵在于對醫院間接費用的分攤，實踐證明，這種分攤方法更具有科學性，便于追溯，從而有利于單位進行成本分析，加強成本管理[2]。因此我們將作業成本法廣泛運用于項目成本的核算中，為醫院領導決策提供可靠的依據。

⑴ 完善科室成本核算單元，劃分作業。

首先需要梳理臨床和醫技科室的業務流程，對全部作業進行分類和總結，最終形成醫院的標準作業庫[3]。這個過程需要耗費大量的時間作調研，比如皮膚科門診，可以將其作業劃分為導診作業、檢查作業、治療作業、手術作業等，又如手術室的作業可以分為術前準備、手術作業、術后整理等，需要形成一個標準的作業庫。

⑵ 分析資源動因

資源動因包括房屋面積、操作時間、人員數量、人員成本、設備單位時間折舊成本等[4]，間接費用的分攤主要參照資源動因。在資源成本采集過程中，根據醫療活動的性質、實際操作流程來計算，真實反映醫療活動的消耗情況。仍舊以手術室的作業成本為例，資源成本分配方法如表1所示：

⑶ 分析作業動因

作業動因主要包括員工人數、房屋面積、操作時間、勞動強度、項目的風險程度等，它是根據各作業環節將作業成本歸集到醫療服務項目的過程。在選擇作業動因時，不要把網撒得太大，要盡量選擇重要的成本動因，使其具有代表性。我們還是以手術室的作業成本為例，各手術在“術前準備”作業的作業成本分攤如下表2所示：

如果A手術一共進行了10例，則每一例分攤的設備折舊和維修費就是6，470.83/10=647.83元/例。

⑷ 間接成本的分攤

由于醫院在提高醫療服務時，所產生的間接費用比例較大，為了能達到成本目標，需要醫院通過作業成本法實現間接費用的分攤。間接成本分攤至項目成本，比如人員經費按照人員的數量、占用時間比等因素進行分配，還要考慮人員的職稱類型。房屋折舊是按照面積進行分攤，維修費和無形資產攤銷是執照作業工作時間進行分攤。

⑸ 區分增值作業和非增值作業

根據作業鏈中對產品或服務的增值情況，可把作業分為增值作業和非增值作業。以口腔科的作業鏈為例進行分析，只有“治療作業”才是增值作業，“導診作業”、“檢查作業”均屬于非增值作業。根據醫院實際情況，可以把治療后的整理工作交給第三方勞務派遣單位，也就是所謂的文員進行整理，這們就可以從根本上降低人員經費，而工作效率上并無明顯差別。而“治療前準備”作業相對而言花費時間較多，因此可適當減少此作業耗費的時間。醫院在項目成本核算過程中，要與臨床室多進行溝通，分析原因并跟蹤分析，有效地縮短準備環節的作業時間。

2.2.3 規劃項目成本核算流程

某科室醫療服務項目總成本=該科室總成本-藥品成本-衛生材料成本（僅指可單獨收費的衛生材料）[5]

∑醫療服務項目成本=∑臨床服務類科室成本、二級分攤后的醫療技術類科室成本-∑藥品費-∑衛生材料成本（僅指可單獨收費的衛生材料）

對于多個科室開展的同一類醫療服務項目，應將各科室該醫療服務項目成本按其操作數量進行加權平均，得出該醫療服務項目的院內平均成本。

2.2.4 進行價值鏈分析

醫院的價值鏈是將醫院的醫療技術、醫療服務等流程在內的組織元素，從戰略成本控制上來實現價值的創造，了解醫院內部、醫療行業、同行競爭對手的價值鏈。醫院可通過提高醫療服務質量、改善患者就醫環境、提高患者滿意度、提供更多增值的服務等方面來形成競爭優勢。

2.2.5 結合臨床路徑進行項目成本核算

臨床路徑指的是針對特定疾病建立標準治療模式和程序，以循證醫學為依據開展治療和管理工作，保證醫療行為的規范化，在降低醫療成本的同時，提高醫療質量水平[6]。實踐證明，臨床路徑是站在患者角度上來考慮的，醫護人員在掌握整個診療過程的前提下進行診療服務，在標準化和規范化的診療方案下開展項目成本工作，不僅能減輕患者就醫的負擔，更重要的是解決了群眾“看病難、看病貴”的問題，從而促進醫療行業可持續發展。

2.3 作業成本法在運用中的創新

A醫院自2020年晉升為國家三級甲等公立醫院以來，調整了1600多收費項目，醫療收入也有一定增長，但是財政補助收入仍舊很少，不足總收入的6%。政府對公立醫院的財政補助資金有限，再加上藥品和耗材的零加成政策，使醫院不得不在項目成本核算上狠下功夫，讓醫院在困境中處于良性發展。

2.3.1 在成本核算的基礎上建立標準作業流程

醫院要推行項目成本，必須不斷地完善成本核算制度，在實踐中形成一套規范完整的項目成本操作流程和方法。在醫療服務規范下，醫療人員根據標準臨床路徑開展作業，大大地避免了醫療資源的浪費。

2.3.2 將項目成本的核算結果與績效考評相結合[7]。

醫院建立了順應發展的績效考評激勵機制，將項目成本核算結果與績效考評相結合，提高了醫務人員的工作積極性，增進了醫務人員在成本管理中的參與度與主人翁精神。

2.3.3 強化成本管理，推動降本增效。

當醫院受到諸如新型冠狀病毒等不可抗力因素影響的時候，雖然醫療收入在下降，但在收支平衡下，財務人員可通過對項目成本的深入分析，找到節能降耗的方法，優化成本結構，為醫院領導決策提供可靠的依據。

2.3.4 成本核算方法的不斷優化，使內控質量得到提升。

醫院從自身的特點和優勢出發，將作業成本法定為項目成本核算的主要方法，但這種核算方法并不是一層不變的，而是需要根據醫療項目的實際特點而不斷優化、改進和完善的[8]。醫院成本核算的本質是通過成本分析和管控，實現醫院的精細化管理，減少不必要的浪費，提升內部控制的質量。

2.3.5 項目成本管理融入了價值鏈分析

醫院通過對同行競爭者價值鏈的分析，以了解自身所處的競爭環境。通過對自身內部價值鏈的分析，以了解自身的核心競爭力。通過對病人價值鏈的分析，對醫院業務流程進行優化，從而提高患者滿意度。

3 對推廣作業成本法的建議

醫院的項目成本核算并不是千篇一律、一層不變的，醫院應該結合國家宏觀政策、市場環境和自己的現實需求，量體裁衣、有的放矢，進行戰略目標的分解，規劃設計適應醫院自身發展的項目成本核算體系。

同時，建議相關部門建立規范的醫療服務價格調整機制，建立一套規范的項目成本核算方法體系，并結合醫院信息化平臺進行大數據分析，在醫療服務價格的規范和監督下提高醫療服務質量，優化醫院成本結構，實現醫院、患者、政府監管部門的和諧共贏。

參考文獻

[1] 夏培勇.醫療服務項目成本核算若干問題思考與建議[J].中國衛生醫院管理雜志，2020（05）：370-374.

[2] 郭銘.醫院項目成本病種成本及成本控制分析[J].財會學習，2021（01）：113-114.

[3] 孫葉楠.基于新制度下公立醫院項目成本核算體系的建設分析[J].中國市場，2021（19）：166-168.

[4] 董瑩.淺談公立醫院醫療服務項目成本核算—以A醫院為例[J].中國總會計師，2020（11）：138-140.

[5] 關于《事業單位成本核算具體指引—公立醫院（征求意見稿）》的說明[EB/OL]https：//www.doc88.com/p-27461729664298.html

[6] 劉鷺，張羽.淺析項目成本對臨床路徑的影響[J].行政事業資產與財務，2018（07）：25-26.

[7] 夏軍.時間驅動作業成本法與RBRVS結合用于醫院項目成本核算的研究[J].中國衛生質量管理，2019（03）：113-116.

[8] 薛琴，唐曉東.新制度下公立醫院項目成本核算體系的構建[J].中國衛生經濟，2015 （10）：85-87.

作者簡介：何琴，（1981.12.11-），女，重慶市北碚區，碩士研究生，高級會計師，研究方向醫院財務管理、政府會計。