淺析作業成本法在企業大學中的應用

魯昊

摘要：企業大學作為助力企業轉型升級，全方位、系統化構建企業的人才培養體系的重要平臺，應充分利用企業內部的各項資源，合理使用企業內部的教育經費，保障企業內部各類培訓活動的開展。2020年以來教育培訓行業特別是以線下授課業務為主的企業內部大學受到了較大的沖擊，各企業大學除了需要調整授課方式外，還需要加強自身培訓成本的控制。然而很多企業大學目前依然采用傳統的成本核算方法計算培訓成本，導致培訓成本核算不夠精確，造成無法精確地管控成本。文章通過以C企業大學為研究對象，探索作業成本法在企業大學中的適用性和具體應用。通過將作業成本法的理念引入的企業大學的培訓班成本核算中，分析培訓過程中資源、作業及產出之間的內在聯系，設計適用于企業大學的作業成本核算方法，對于準確的進行培訓成本的核算，進一步明確培訓班人均培訓成本，引導企業管理者更加關注成本動因，優化培訓實施流程，剔除無效的非增值作業，促進企業培訓教育經費的合理，提升企業的整體競爭力使用具有一定的意義。

關鍵詞：企業大學;培訓成本核算;作業成本法

一、引言

企業大學作為由企業出資設立，為企業內外部提供專業化培訓，以企業高管、黨校教授、商學院教授及專業培訓師為師資，通過實戰沙盤模擬、教學案例研討、互動體驗教學等教育手段，以培養企業內部中、高級管理人才、尖端技術人次、市場銷售骨干為目的，同時滿足企業內部職工繼續教育和日常業務性培訓的需要、滿足人們終身學習需要的一種新型教育、培訓體系。企業大學以企業為基，既是企業各層次人才的全方位培養和塑造平臺，也是企業內部重要的研究智庫，它肩負著整合內外部的各項培訓資源，協調和指導整個企業以及其下屬事業部、分公司的各項培訓工作，同時承擔著公司戰略、經濟管理、行業政策等相關問題的研究。隨著2018年《關于企業職工教育經費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2018〕51號）的發布，企業職工教育經費稅前扣除比例從2.5%提高到8%，各企業紛紛增加了對員工教育的投入。企業大學作為企業內部職工教育的最主要平臺，也是職工教育經費主要的流入方向，越來越受到企業管理者的關注。企業作為企業大學的投資方以及職工教育經費投入的主體，需要更加詳細的了解培訓經費使用情況;企業大學也需要通過培訓成本的精細化核算與分析，改進培訓成本控制中的薄弱環節，提高精細化成本管理水平，進一步提升企業大學的綜合競爭力。但是目前企業大學在進行培訓成本核算時，往往僅計算直接成本，間接成本的分攤則大多僅采取按培訓人數這一單動因分攤方式，這種方法已經無法滿足企業培訓成本核算的需求。因此，企業大學急需引入更加精細化的成本核算方法。本文以C企業大學為例，對其應用作業成本法核算培訓成本進行分析介紹。

二、作業成本法在C企業大學運用的可行性分析

（一）C企業大學簡介

C企業大學成立于2008年，作為大型國企C集團內部企業大學，其定位于高素質專業化干部的培養基地、轉型變革的賦能平臺、專業技術技能人才的開發平臺、知識運營的智慧平臺，培訓業務緊貼C集團業務部門需求，致力于C集團領導干部與各類專業人才隊伍的培養與建設。C企業大學下設領導力、市場與銷售人才、創新與轉型人才三個面授教研中心、在線學習教研中心，以及負責標準化交付的培訓實施運營中心。另外設有辦公室、教務部兩個管控部門。2109年全年C企業大學共舉辦各類培訓254班次，累計培訓學員76213人天。

（二）C企業大學現有成本核算方法存在的弊端

1. 成本分配變量單一，間接成本的分攤不合理

目前，C企業大學在培訓成本核算中，多數采用 “培訓總成本=培訓班直接支出+培訓實施部分間接成本，培訓人均成本=培訓班總成本/學員總人數”計算方法。這樣簡單的計算方法既沒有考慮教學課程開發、教務管理等間接成本，也沒有考慮不同培訓班次本身的差異性。培訓成本核算主要是為了確定企業內部培訓費用，其目的主要是為了滿足企業內部教育經費使用的合理性，并不能滿足企業大學提高資金使用效率的需求。

實際上很多間接費用與學員人數不存在直接相關性，而與批次等其他變量相關。僅僅依據學員人數作為間接成本的分配變量來計算的培訓成本，不能準確反映整體培訓項目的投入與產出，而作業成本法正好可以彌補了以上的這些缺陷。

2. 培訓業務成本與期間費用的劃分不夠明確

C企業大學培訓相關的很多費用綜合性較高。如C企業大學為完成培訓而投入的眾多資源中，對于培訓初期的課程開發、課程策劃費用，以及培訓班結束之后的跟蹤調查、訓后回訪等費用并沒有計入培訓成本中。這種做法不能科學揭示從課程設計、課程開發、課程實施到課程課后評估全生命周期的各環節成本，不利于C企業大學進行成本控制與資源充分利用。業務成本和期間費用如果不進行準確區分，最終得到的培訓成本數據既不科學，也不嚴謹。

（三）作業成本法對于C企業大學的適用性分析

1. 間接費用占比提高

C企業大學近些年來逐漸由單純的培訓中心向綜合性人才發展平臺轉型，其最鮮明的特征就從職能部門轉向經營部門，通過學習與組織關聯方建立價值網，支持企業經營發展，由成本中心轉向利潤中心。企業大學越來越注重新課程的開發和線上教學。因此，隨著企業大學的轉型，直接投入的師資成本、學習用品成本等直接成本在其培訓總成本中所占比重越來越小，但其課程開發、網上大學平臺建設等間接費用所占比重越來越大。因此在對培訓成本進行控制時，運用作業成本法能夠有效地對每一項間接費用進行細化管理，更有利于對非培訓環節實施成本控制。

2. 個性化培訓占比增加

隨著C集團的產業轉型升級，C企業大學原有的固定模式的培訓課程，已經無法精確解決C集團以及下屬企業面臨的各種難題。如今C企業大學培訓的方式更傾向于“量身定制”個性化運作模式，已滿足企業實際需求。企業大學平臺定制從員工的培訓課程開始到學習跟蹤，具有獨立性和靈活性、雙向交互等特點。因此各門課程的個性化程度越來越大，這導致傳統成本法依據培訓時長或培訓人數來分配間接費用的方法就無法適用，而作業成本法下可以依據成本動因在差異化的產品之間分配間接成本。因此基于作業鏈分析的作業成本法更為適用于C企業大學。

3. 信息技術環境的提高

從技術方面來說，作業成本法對從事相關工作的會計人員以及用于收集分析相關成本信息的信息化系統要求較高。因為作業成本法相對于傳統成本法，分配間接費用的成本動因是多樣的，而且需要收集并更新來源于不同部門不同維度的大量成本數據，需要先進的信息化系統提供支撐。對于C企業大學來說，作為C集團的智庫，擁有大量專業人才，同時隨著C集團專業MSS平臺在C企業大學的建設落地，C企業大學可以利用集中MSS平臺，達到業務高度集成、資源合理配置，實現縱向集中、橫向協同，實現跨專業業務聯動。啟用該平臺以后，C企業大學從計劃建設、網絡運維、供應鏈、市場營收、合同法律、審計、人力資源和財務管理8個專業領域為切入點，關聯B域的系統，能夠實現數據規范統一和數據透明，從而促進企業內部數據和信息的共享，這一特點也為作業成本法的實施創造了有利的條件。

三、作業成本法在C企業大學的具體運用

（一）確定C企業大學的主要作業和作業中心

作業的規劃需要不重疊，不交叉，同時作業不宜設置過多。C企業大學主要設有領導力教研中心、市場與銷售教研中心、創新與轉型教研中心等三個教學實施中心和一個培訓運營實施中心作為教學實施部門。設有辦公室、教務部、在線學習中心等三個教學科輔助部門。根據C企業大學的實際情況，教學實施部門可以設置需求調研、課程研發、培訓實施、重點研究項目、師資建設等5項主要作業。辦公室的主要作業是培訓物資采購、內部培訓資源的配置等;教務部的主要作業包括教學師資采購、教學管理、重點教學產品開發、師資專業能力建設、專業成果沉淀等; 在線學習中心的主要作業是線上培訓支撐、課程師資平臺建設、智慧學習方案構建、網上學習平臺建設與維護等。具有同質作業動因的作業可以合并在形成作業中心，具體劃分情況如表1所示。

（二）將資源歸集到各作業中心

首先，C企業大學在應用作業成本法時，應充分考慮在作業中被使用到的各項經濟要素，使其涵蓋人力、財力、物力等所有經濟要素，同時要重點關注金額高、波動性較大的資源。

其次，需要C企業大學在支出中識別出培訓業務成本，即確認資源費用，這需要逐項分析該企業大學的支出內容，分別剔除與培訓業務無關的費用和損失以及屬于資本性支出的部分，然后對資產計提折舊，最終獲取企業大學支出中與培訓有關的部分。

企業大學運作過程中的資源很多，考慮到成本效益原則，不必面面俱到，因此本文只分析培訓班實施過程中要用到的主要資源。分析C企業大學的2019年度財務報表，可以將其與培訓相關主要支出大致分為四類：即培訓相關人員的人工成本支出、培訓班辦班支出以及研究開發支出和培訓相關資產的折舊費用。其中，培訓相關人員成本主要包括：各教研中心人員的工資福利、教務部等教學管控部門人員的工資福利等;培訓班辦班支出主要包括：培訓期間學員發生餐費、住宿費、學習用品費用;教師的課酬、差旅費、餐費等;研究開發支出主要包括課題研究費用、教材開發費用等。培訓相關資產的折舊費用包括：自有培訓場地、培訓專用IT設施、培訓專用車輛的折舊費、教學軟件的攤銷等。

將資源成本根據資源動因有效分配至不同的作業中心。具體資源歸集情況如表2所示。

（三）將作業成本分配到成本對象

企業大學的成本核算以各批次的培訓班作為產品線，可以將不同主題的各類培訓看作企業大學的產品。上述產品既包括企業內部組織實施的各類培訓班也包括少量外部培訓班和會議，考慮到數據準確性和內部成本控制的需要，C企業大學以獨立完整的培訓班為成本核算對象。培訓班按照其培訓對象、培訓目的、實施方不同，可以歸為四類：針對高級管理人員的領導力培訓班;針對市場銷售人員的市場與銷售類培訓班;針對企業內部專業技術人員的專業技術培訓班;面向企業全體員工的通識類崗位培訓班。這四類培訓班分別對應C企業大學下屬的四個培訓中心。具體分配過程為：首先，將各培訓班次的直接成本直接計入成本對象;其次，將間接成本分配到各個作業，然后按照作業中心歸集形成成本庫;再次，將成本庫按照作業動因分配到成本對象;最后，將直接成本和分配的間接成本相加，即為企業大學各培訓班的總成本。

四、結語

本文通過案例初步分析了作業成本法在企業大學應用的主要步驟和方法，可以看出作業成本法是對企業大學傳統培訓成本核算的升級。通過引入作業成本法，不僅可以使培訓成本計算的更加準確，而且可以使企業管理者了解到培訓成本的形成過程;不僅有助于提高培訓經費的使用效率，還可以通過區分增值作業和非增值作業來消除那些不必要的培訓環節，通過對各項作業以及成本動因進行分析，找到對于培訓效果提升最為重要的增值作業，然后針對性的投入教育經費和配套資源，達到降本增效的目的。

參考文獻：

[1]王明麗，徐玄玄.民辦高校商學院實驗中心運營成本核算體系設計[J].財會通訊，2019（26）：102-105.

[2]初宜紅.作業成本法在H 大學教育成本管理中的應用[J].財務與會計，2019（06）：75-77.

[3]邵勝華，胡珍薇.從作業成本法看高校的教育成本核算[J].會計之友，2018（07）：146-148.

（作者單位：中國電信學院）