基于標準成本差異分析的質量成本替代模型淺析

羅景泉

摘要：財務成本管理在我國經過幾十年的發展，越來越受到各企業的重視，其中質量成本的管理和控制對企業的重要意義已經不言而喻，但對于中小型企業，特別是“小微企業”，由于自身組織結構、財務成本管理專業人員儲備及相關財務資源的短缺，實施全面質量成本管理確有困難，但其對質量成本管理的效果又十分渴望。文章介紹通過必要的成本調整將財務成本管理中標準成本差異分析達到與質量成本分析同樣效果的替代模型。

關鍵詞：財務成本管理;質量成本;替代模型

財務成本管理在我國經過幾十年的發展已經成為成熟企業管理層的重要管理手段，但大多數企業，特別是“小微企業”對財務成本管理中的質量成本管理尚未涉足，更是對質量成本管理體系、質量成本與成本核算的數據銜接等概念和程序產生畏難情緒，使上述企業“產品質量低下、物料消耗高企、經濟效益偏差”的現實無法根本扭轉。本文向大家介紹質量成本與成本核算的數據銜接及基于財務成本管理中標準成本差異分析的質量成本替代模型。

一、質量成本相關知識簡介

（一）質量成本定義

質量成本是財務成本管理必須研究的課題。產品和服務的質量提升需要付出相應的成本，從市場的調研，產品服務標準的制定、執行到產品的測試檢驗以及不合格產品的淘汰都需要企業付出相應的經濟資源來保障執行。質量成本是指企業為了保障產品達到一定質量標準而發生的成本。

（二）質量成本的類型劃分

質量管理專家對質量成本的定義和劃分都提出了不同的建議，但普遍認為質量成本可劃分為四類：預防成本;鑒定成本;內部失敗成本;外部失敗成本。

二、質量成本會計科目設置

實施質量成本管理的過程中，所使用的各項記錄、數據必須真實、可靠，只有這樣才能做到核算精準、分析透徹、考核真實、控制有效。否則，勢必流于形式，無法獲得效益?？梢圆捎迷O置質量成本科目的形式來獲得有效質量成本數據。結合企業成本管理的基礎采用三種方式設置質量成本會計科目。

（一）設立質量成本一級會計科目

在企業的會計科目中，增設“質量成本”一級科目，下設四個二級會計科目：預防成本、鑒定成本、內部失敗成本和外部失敗成本。設立質量成本一級會計科目，就使質量成本核算正式納入會計核算體系，便于質量成本、費用及各項損失的歸集與核算，可使這項工作更加扎實穩固。專項核算也使得質量成本核算的時間性和及時性得到保證。但這不符合現行財務報表編制基礎即企業會計準則的要求，所以月末進行分解還原，分配記入產品成本及相關費用科目。

（二）在不打亂原有核算體系情況下，設立質量成本二級會計科目

1. 在管理費用科目下設置預防成本、內部失敗成本，用以核算預防費用和應由管理部門負責的內部故障損失。

2. 在生產成本科目下設鑒定成本、內部失敗成本，核算鑒定費用及在生產過程中發生質量損失。

3. 在銷售費用科目下設外部失敗成本，核算售后服務、質量索賠及退貨或損失。

優勢是在現有核算體系下取數，容易開展工作，減少工作量;同時符合產品成本核算原則和現有財務報告編制基礎的要求，無需調整財務報表。劣勢是質量成本在多個會計科目核算，編制質量成本報告時需要將相關數據進行綜合整理;同時，大多數集團公司所采用的都是集成的企業資源計劃或財務系統，不允許下屬子公司擅自修改會計科目。

（三）設立與財務核算平行的財務輔助賬

企業可由專職人員記錄和核算質量成本。凡用于質量成本的費用及損失，均在正常財務核算體系下登記入賬后，復制一份原始憑證交由專職人員進行質量成本記錄與核算，并編制供領導層及質量成本管理部門領導查看的質量成本報表。

優勢是與現有財務核算平行，不打亂既有核算體系，也不存在調整還原的問題，還可以進行其他方面的研究和分析。劣勢就是需要增加專職人員。

三、基于標準成本差異分析的質量成本替代模型

對于質量成本核算處于初級階段、未設立質量成本相關會計科目或沒有質量成本輔助賬的單位，如果想通過質量成本分析控制和降低產品成本、尋求提高產品質量途徑、掌握質量管理中存在的問題及拓寬成本管理渠道，可以基于現有標準成本差異分析來建立質量成本的替代模型。

（一）基于標準成本差異分析的質量成本替代模型的建立

標準成本差異分析主要是從直接材料成本、直接人工成本、制造費用成本三個方面;變動成本差異和固定成本差異兩個維度對產品實際成本與標準成本之間的差額進行分析，目的是找出形成差異的原因，尋求應對的策略，以便采取措施加以糾正，最終控制或消除這種偏差。標準成本差異分析主要有直接材料價格差異、直接材料用量差異、直接人工工資率差異、直接人工效率差異、變動制造費用耗費差異和變動制造費用效率差異，以及固定制造費用耗費差異和能量差異。

在進行上述差異分析后，應對用量差異或效率差異進行細化分析，如在進行直接材料用量差異、直接人工效率差異分析時重點查明由于為修復不合格產品并使之達到質量要求所發生材料超額用量和人工工時超額用量;因產成品、半成品的報廢所損失的原材料、能源費用及人工工時;因產品質量問題導致的故障、停工所發生的材料報廢、人工工時浪費的情況。在進行制造費用差異分析時重點分析對外協件、原材料及生產過程中的在制品、產成品按質量要求進行的實驗、檢測費用;檢測設備維護、校準、修理及折舊費用;技術質量部開展日常檢驗工作發生的辦公費及人員工資、社會保險費及福利費。通過以上工作為質量成本分析做好準備。

基于企業會計準則及財務報表列報要求，標準成本的制定不包括管理費用、研發費用、財務費用和銷售費用。這將導致影響該產品的實際發生的相關費用由公司總體承擔，并不能反映該產品的實際成本費用耗費。將標準成本核算的范圍進行擴大，通過追溯調整法或作業成本法將應由產品實際承擔但記入管理費用的質量培訓費、質量管理活動費用、質量評審費用、質量改進措施費用、質量部的質量問題會議費和差旅費、質量部人員的工資及社保福利費;記入研發費用的工藝設計研發費用、工序能力流程開發費用;記入銷售費用的產品折價費用、產品保修費用、索賠費用及退貨損失等進行調整，使得該產品的全鏈條的質量成本能夠完全反應。

通過將標準成本分析中用量差異或效率差異的細化分析將核心成本中的質量成本項目進行析出、調整，結合通過追溯調整法或作業成本法將三項費用中記錄的質量成本項目調整計入，質量成本的全貌已出現。如表1所示。

（二）標準成本差異分析與基于標準成本差異分析的質量成本替代模型的區別

1. 標準成本差異分析的應用

標準成本的主要目標是盡可能地降低產品成本，如果產品的客戶需求粘性、供需關系及產品的技術領先水平相對穩定，那么產品的銷售利潤就隨產品成本的有效控制而得到增加，因而標準成本差異是避免、發現并糾正與可實現成本之間的控制差異以控制產品成本和提高企業經濟效益的有效手段。

2. 質量成本分析或基于標準成本差異分析的質量成本替代模型的應用

通過質量成本分析或基于標準成本差異分析的質量成本替代模型所提供的數據信息，對預防成本、鑒定成本、內部失敗成本和外部失敗成本的形成原因進行分析和評價，找出影響四項質量成本的關鍵動因和生產和經營管理上的薄弱地帶。質量成本諸動因之間客觀上存在著內在邏輯關系，分析四項質量成本的結構，通常隨著預防成本、鑒定成本增加，產品質量提高，進而導致內部失敗成本、外部失敗成本減少;反則反之。找尋與最優質量成本結構的差距，進而為質量改進提供信息，有的放矢降低產品成本。

（三）基于標準成本差異分析的質量成本替代模型與企業戰略的結合應用

企業所處的產品生命周期、企業的整體戰略是發展戰略、穩定戰略還是收縮戰略？企業競爭戰略的類型是什么？都會對企業的質量成本具體的策略產生影響。企業質量成本策略與企業整體策略相適應將達到事半功倍的效果，但是如果企業的質量成本策略與企業的戰略相悖，其結果肯能是致命的。

如果企業所處的產業技術發展迅速，創新是企業間競爭的主要方式，企業生產的產品可以實現充分的差異化，并且能夠被消費者所接受，企業也具有與開發創新相適應的研發能力、人力資源和資金資源。該種情況下企業的質量成本策略應該加大工藝設計研發費用、工序能力流程開發費用，提高企業質量技術培訓及控制的費用，總體而言預防和鑒定成本整體上要大于內部失敗成本、外部失敗成本，雖然并非質量成本整體最低，但是卻是和企業戰略最適應的策略。

如果企業所處產業消費者以同樣的方式使用產品而不太關注品牌，產品也難以實現差異化，市場競爭的主要手段是采用價格的競爭。那么在成本領先的戰略下使企業質量成本總體最低是與該戰略最想適應的質量成本策略。從理論上講，最佳質量成本水平應是內部失敗成本、外部損失成本曲線與預防成本、鑒定成本曲線的交點。

四、結語

基于標準成本差異分析的質量成本替代模型，通過對標準成本差異分析范圍的擴大，追溯和調整原記入管理費用、研發費用、銷售費用和財務費用的相關質量成本項目，最終完成對于預防成本、鑒定成本、內部失敗成本和外部損失成本的整理和歸集。達到了在不打亂原有財務核算體系情況下，設置質量成本二級會計科目同樣的目的，這對于有標準成本差異分析基礎、初步涉獵質量成本管理、產品類型單一的企業來說是一個可以替代的模型。

參考文獻：

[1]閆華紅.財務成本管理[M].北京：科學技術出版社，2020.

[2]田明.公司戰略與風險管理[M].北京：科學技術出版社，2020.

（作者單位：沈陽鑄造研究所有限公司）