管理會計變革的思路探析

王惠清

摘 要：管理會計是有助于企業提高經濟效益的學科。在經濟下行背景下，如何實現傳統的管理變革會計助力企業創造價值，本文以權變理論為基礎，從技術創新、業財一體化，行為會計三個角度作了探討，旨在為我國管理會計的改革路徑提供參考。

關鍵詞：管理工具;組織結構;業財一體

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.09.052

當今新冠肺炎疫情全球蔓延，疊加國際社會的反全球化浪潮、民粹主義、單邊主義導致經濟運行受阻成為新常態，中國政府提出國際、國內雙循環理念。與此同時，大數據、人工智能、移動互聯網和云計算等新技術，在應對本次疫情中顯示了巨大的賦能力量。中國經濟要實現高速增長向高質量增長轉型升級，企業需要利用新技術，實現“精細化管理”“降本增效”，管理會計是實施精細化管理的有效工具，也應對“新常態”的重要工具。

公司制企業的兩權分離，導致所有者與經營者的不同信息需求。會計產生了“同源分流”，形成了應對外部資本市場的財務會計和對內管理的需要管理會計兩大分支。管理會計是將企業管理學、社會學、心理學等融為一體的邊緣科學，是企業管理系統的重要組成部分，是為一個企業（或組織）內部的各級經理乃至普通員工的決策提供信息，隨著各學科發展而發展，具有動態性。市場經濟和資本市場需要記賬、算賬、報賬計量和報告價值的財務會計規范。隨著新技術的廣泛應用，財務會計的記賬、算賬與報賬等常規性工作面臨計算機取代，管理會計為企業創造和分配價值的功能凸顯。

1 管理會計現實困境

技術加速度迭代，商業模式創新層出不窮，增加了環境的變化、不確定、復雜和模糊，導致生產和消費行為發生改變，原有的管理工具失效，組織結構趨向扁平化和無邊界化，出現跨組織的價值網。傳統管理會計注重內部成本控制、預算和績效管理，隨著單一管理主體到復雜管理主體擴展，從職能化結構的管理主體轉向流程化、網狀化的管理主體轉變，傳統的以成本控制、預算和績效管理工具過于簡化，在動態組織結構下與實踐脫節，缺乏靈活性。成本性態分析工具是建立在整個社會生產能力短缺基礎上，企業要想進行生產，需要自建生產能力，進行固定資產投資，形成企業固定成本，企業在固定產能范圍內組織生產。在產能普遍過剩的當今，企業完全可以根據客戶需求靈活地選擇外部的生產能力，把固定成本轉化為可變成本，用外部的可變成本替代自己的固定成本，并集中于核心業務的經營上。本量利分析工具假定市場不變，市場需求無限，成本一定，產量增加，利潤增長更快，利用靜態的本量利分析工具導致同行業企業一哄而上，產能過剩，產品銷不出去，成本最低也沒用。中國的鋼鐵、太陽能、光伏等企業均沒有考慮宏觀的市場容量。

管理會計信息化應用程度極不平衡，CIMs、ERP、OA各信息系統之間缺乏關聯互通，信息孤島導致相同信息在不同部門需要被重復獲取， 投入大量人力、物力 和財力所取的數據未被深度挖掘分析，未形成戰略或戰術決策有用的信息。目前大熱的財務共享中心目前還處于報賬型、核算型，信息儲存空間不足，分析技術落后，尚未將戰略理念和管理工具嵌入。

2 權變理論是管理會計變革的理論指導

2.1 權變理論內涵

權變理論又稱應變理論，是在經驗主義學派基礎上進一步發展起來的管理理論。權變理論中的“權”可理解為權衡，“權變”即權衡是非輕重，隨機應變，隨具體情境和不同條件因素而變。權變理論強調企業管理決策方法要視所處的外部環境和內部條件而定，沒有統一普適的管理系統。每個企業應根據自身的特征和發展階段設計符合企業戰略，匹配企業內部條件的組織架構，適應外部市場環境的多樣性管理系統。

2.2 權變理論的特點

權變理論從開放系統觀出發，認為組織是一個開放的系統，在組織與環境之間，以及各個子系統之間都應保持互動性，組織與其環境以及內部設計之間協調，可以提高效率和工作人員的滿意程度。權變理論主張通過實地研究和觀察，來發現不同組織之間的異同，了解復雜事物普遍存在的活動，把實踐研究的結果變成方法和具體環境的經驗，促進現實中管理效率的提高。權變理論將外部環境和內部環境都納入研究范圍，采用多變量分析技術，確定不同變量的組合所產生的特定管理結果。

2.3 權變理論是管理會計變革的基礎

權變理論與管理會計融合，依據企業面臨的具體情況，所處的具體環境，基于權變理論分析管理會計工具的優化，充分發揮組織結構的職能，更好的作用于企業管理。權變理論在管理會計的理論與實踐之間架起了一座橋梁。因此，通過權變理論三個維度分析管理會計應用的內外部環境因素，形成權變的管理會計應用工具，用于改進管理系統中人的行為。

3 管理會計變革思路

3.1 利用技術創新變革管理會計

技術創新是管理會計工具和方法的助推器和穩定器。著名的摩爾定律、梅特卡夫定律和達維多定律總結了技術對創造企業價值的巨大作用。三大定律驗證技術是降低成本、控制市場和增加盈利，為企業創造價值最強有力的動能。大數據、人工智能、云計算、物聯網等技術不斷沖擊著管理會計現有環境，具體體現在管理會計工具與方法的創新。物聯網、傳感器、攝像系統等基礎技術的發展推動了過程記錄大數據的發展。企業從外部廣泛收集與挖掘與產品、客戶、渠道、生產、研發等相關的業務數據，從內部收集收入、成本、利潤、資產、負債等為代表的財務數據，同時將國內外行業、主管部門的數據和政府相關單位的數據及時收集匯總、將非結構化數據結構化，建模利用大數據對人工智能進行訓練參與管理智能化的過程，讓機器學會決策，讓有知識含量的數據驅動行為。目前人工智能尚處在行業發展的初期，主要的應用場景是語音指示、商用數據分析、智能財務風控、預測方案提供等，普及需要較長一段時間，將人工智能應用于管理會計工作中，可以提高管理會計工作效率，減少工作量，提高精準性。物聯網作為各種感應技術的載體，可以及時采集各種物品的信息，使不同時間與不同地點的數據能夠快速得到利用。云計算使企業可按需訪問，用戶進入可配置的計算資源共享池，通過計算使用量進行付費使用，能夠降低管理會計信息支持系統的成本費用，使信息傳遞和管理控制系統更加高效，進而提高管理工作效率。現代信息技術擴大了管理會計的應用范圍，滿足企業高管、各級經理和普通員工的信息需要，實現對業務、企業經營管理各個層面的決策支持，幫助企業從野蠻成長到精細化管理。

3.2 利用業財一體化變革管理會計

英國會計學家霍普伍德（Hopwood）指出，不以組織為背景，管理會計就不可能被理解。在全球競爭不斷加劇，外部環境不確定性增強的情況下，管理會計中的權變性思維正在受到重視，不存在廣泛適用于所有環境所有組織的會計系統，企業的管理會計系統作為企業組織和協調生產經營的工具，很大程度上受外部環境和組織變遷驅動。企業組織的任何經濟活動都需要會計信息的支持，而企業組織的任何經濟活動也會影響會計信息。回顧企業組織結構的演進過程可以發現，社會經濟環境的深刻變化推動了企業組織結構的演進，形成了“點—線—面——體”的發展軌跡，有效地降低了企業間的信息不對稱，提高了資本配置效率。 為了更好地滿足用戶需求，更快地應對市場環境變化，商業活動參與者需要加強彼此間的互動和聯系，商業關系逐步由“點”狀的單體企業、“線”狀的價值鏈、“面”狀的企業集團演變成價值網。隨著企業組織平臺化和生態化，企業需要具備提供定制化和對接消費者的能力。業財一體化是將成本管控、預算管理、績效評價、投資決策分析、激勵制度設計等管理會計模塊嵌入企業的數據中心或共享中心，通過戰略牽引預算，通過預算的分解，業務數據和財務數據指標勾稽聯動，實現預測價值和反饋價值一體化。管理會計刻畫了企業在每個節點上如何創造價值，以滿足企業內部經理和普通員工創造企業價值的需要，即戰略、計劃與控制的需要，實現組織結構的每個節點權力、責任、激勵和信息統一。

3.3 利用行為會計理論變革管理會計

管理的重心是決策，決策取決于人的行為。管理會計決策未來，監控過程，考評結果始終貫穿著人的行為。霍普伍德（Hopwood）教授認為：會計信息的有用性歸根到底是能夠影響企業成員的行為。人性的權變理論認為人是復雜的，要受多種內外因素的交互影響。因而，人在勞動中的動機特性和勞動態度，總會隨著其自身的心理需要和工作條件的變化而不同，不可能有統一的人性定論。 將行為理論融入管理會計核心是指將企業成員的行為與財務數據結合起來，或者從財務數據中挖掘企業成員的行為規律。按照美國心理學家托爾曼提出的中間變量理論，人的行為是環境因素與個體特征共同作用的結果。用數學表達式為：f（e， p）=Y其中，其中Y表示個體行為;e表示環境因素;p表示個體特征，主要是個體的需求、認知和技能。綜合起來說，就是個體行為是環境和個體特征的復合函數，當其他兩個因素不變，調節一個因素就可以調節或者固定個體行為，進而調節個體間的互動行為，是環境與個體的特征綜合作用的結果。

中間變量理論原理認為未滿足的需要才能驅動行為，財務數據首先是企業成員的環境因素之一;當財務數據及其動因與獎懲資源掛鉤時，財務數據又代表著個體需求。當事人通過正當或非正當手段改變財務數據的動機在于滿足自己的需求，通常是金錢或其他物質利益的需求。在業績指標與企業成員獎懲掛鉤的情況下，從業績指標出發，按照數據的內在邏輯線索按圖索驥，找出誘發數據變化過程的企業成員的行為，觀察企業內部所發生的各種現象，思考和分析這些現象是否與業績指標有關;利用業績指標的選擇、搭配，調節企業成員的行為，使之符合客戶需要和股東利益。

權變理論豐富了管理會計研究內容，以外部環境、技術、組織結構、人的心理行為等作為權變因素探索管理會計實踐，是未來管理會計研究方向。企業是市場經濟的主體，市場經濟和資本市場的繁榮與發展依賴于企業素質的提高。基于計算機網絡的大數據時代，數據的獲取更為便捷，管理會計如何利用管理工具創造或挖掘出商機，將加工的信息轉化為制定戰略與經營決策的依據，活動創造并分配價值，培植中國企業核心能力，提升中國企業的國際競爭力，從而促進中國經濟的升級轉型。

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