把握新會計制度變化增強審計工作的針對性

◆鄭小玲/湖北省審計廳

自2019年1月1日起，政府會計制度全面進入財務會計和預算會計雙核算模式，重構的核算模式、調整的核算科目、變化的核算方法和全新的會計行為，都要求審計工作必須與時俱進、主動應變。只有切實了解掌握會計制度新變化，才能增強審計工作的針對性和時效性，提高審計質效，發揮審計職能作用。

一、深入理解新要求，找準審計方向

長期以來，政府會計領域執行收付實現制的預算會計標準體系，對于使用財政資金購置的固定資產及其使用狀況、政府債務的還本付息情況以及預算資金的使用績效等關注不夠，不便于立法機關和社會公眾進行監督，同時財政部門在作出宏觀決策時也缺乏相關準確信息。為解決政府會計信息需求與供給之間的矛盾，財政部頒布了新會計制度，實施了會計改革。準確把握會計改革面臨的新形勢，緊密圍繞新會計制度提出的新任務，是找準審計方向的前提基礎。

（一）圍繞預算執行情況的真實性開展審計。預算會計標準體系以收付實現制為核算基礎，以預算管理為中心，目的是核算、反映和監督收支預算執行情況。國庫集中收付制度和政府采購制度廣泛施行后，雖然有效解決了暗箱操作的隱患，但收付實現制的固有缺陷，無法對跨年度的政府采購行為進行及時、完整反映，進而無法真實反映預算執行情況。因此，加強對預算執行情況的真實性審計，真實反映預算執行情況，是開展審計工作的重點之一。

（二）圍繞完整反映固定資產賬面價值開展審計。收付實現制以“錢”的發生為記賬節點，不可避免存在“重錢輕物”現象。當前，不少行政事業單位擁有大量的房屋、建筑物等固定資產。預算會計體系對各單位占用的大量固定資產關注不夠，造成固定資產的建造和使用在管理上脫節，固定資產只有在辦理竣工驗收交接手續后才予以登記，形成普遍性的固定資產登記不及時、甚至不入賬的問題，資產核算賬實不符等問題十分突出。審計工作需要圍繞新會計制度的要求，加強對固定資產特別是在建工程的核算審計，為真實、完整反映各單位占用經濟資源情況提供依據，為編制部門預算提供清楚的“家底”。

（三）圍繞全面反映政府債務情況開展審計。近年來，各級政府大力開展公共基礎設施建設，發行了大量的專項債券、一般債券，有的還通過平臺公司舉借隱性債務，這些政府的現實負債，在財務會計報告中只是部分反映了當期實際的還本付息數，而對應由本期負擔、以后年度償付的利息數以及欠發工資等應付未付的資金沒有完整反映。特別是個別地方政府有意隱瞞違規為平臺公司提供擔保形成的或有負債，刻意制造虛假平衡，加大了財政風險。根據新會計制度要求，真實完整披露各種“隱藏”債務，對于防范和化解財政風險、促進財政經濟持續健康運行有積極作用。

（四）圍繞準確反映財務會計信息開展審計。隨著社會各屆對政府預算及相關信息的廣泛關注，社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。從國際看，大多數發達國家都不同程度地采取了權責發生制政府會計改革，增強了政府會計信息的可比性，并取得了較好的效果。國內現行的主要是財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三套制度，但三者自成體系各自編報，難以互為補充互為印證。比如財政部門每年向人大提交的財政預決算報告主要反映財政收支及預算執行情況，而這個預算執行情況本身就不是真實、精準、完整的數據。以此為基礎作出的經濟發展決策，就容易出現偏差和失誤，甚至形成金融財政風險。因此，以新會計制度對財務會計報告的新要求為切入點，督促各單位全面落實新會計制度要求，形成準確完整、公開透明的財務報告，是開展審計工作的重要著眼點。

二、全面把握新變化，提高審計效率

新會計制度，突出了財務會計職能，統一了行政事業單位的會計信息標準。準確把握核算原則和模式的新變化，有針對性的尋找被審計單位在會計核算過程中可能會存在的不規范會計行為，是提高審計效率的有效途徑。

（一）掌握適度分離的新變化。財務會計相對預算會計，其變化主要體現在“四雙”：一是雙目標。在向誰提供會計信息方面，財務會計突出了債權人的知情權；在提供什么樣的會計信息方面，財務會計不僅要反映基本的預算執行信息，還要完整體現財務狀況、運行成本和現金流量等信息；在提供信息的目的方面，由主要提供給決算報告使用者進行決策、監督和管理，改變為提供給財務報告使用者。二是雙基礎。預算會計采用收付實現制核算預算批準和執行信息；財務會計采用權責發生制核算政府財務狀況和運行績效。與收付實現制相比，權責發生制能夠更加廣泛地反映政府經濟資源的使用效率和經濟行為的運營效果。三是雙要素。預算會計要素包括預算收入、預算支出、預算結余；財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用。雙要素體系的設置，做到了既完善預算會計功能，又強化財務會計功能，從而完整地反映政府會計信息。四是雙報告。預算會計編制政府決算報告，包括決算報表相關信息，以反映政府會計主體年度預算收支執行結果；財務會計編制政府財務報告，包括資產負債表、收入費用表和現金流量表等相關信息，并編制合并財務報表，以反映政府會計主體的財務狀況、運行成本和現金流量等信息。

（二）掌握相互銜接的新變化。預算會計和財務會計的相互銜接表現在：兩者具備相同的適用范圍，適用相同的會計假設和信息質量要求，并且兩者的會計要素相互協調、會計報告相互補充，共同構成真實完整的政府會計信息體系。新舊制度的銜接主要遵循八字原則：對照科目，搬遷余額。具體做法：1.根據原賬編制2018年12月31日的科目余額表，并按照規定要求，編制原賬的科目余額明細表。2.按照新制度設立2019年1月1日的新賬。3.按照新制度規定要求登記新賬的財務會計科目余額和預算結余科目余額。登記方法包括直接轉入、分析轉入、余額調整以及未入賬補錄等方式。4.編制2019年1月1日的科目余額表。將登記及調整后新賬的各會計科目余額，作為新賬各會計科目的期初余額。5.根據新賬各會計科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產負債表。其中，特別要強調的是，新舊賬銜接前要進行資產清查，清理往來款項，確保新賬的期初余額賬目清晰、賬實相符。值得注意的是，預算收入、支出類年初無余額，新舊制度轉換時，單位無需進行新賬年初余額登記。

（三）掌握雙分錄核算模式的新變化。雙分錄核算模式的核心就是平行記賬，也就是同一份原始憑證，一套賬、雙分錄，凡是跟資金相關的都要平行記賬。雙分錄核算模式，涉及103個一級科目，7張報表（財務報表4張，預算報表3張）。其中，在建工程統一并入大賬，不再單獨設置基建財務賬。基建賬并入大賬將使資產建設狀態、部門單位負債情況真實體現在會計大賬中，更加有利于科學制定財務管理決策。

三、精準聚焦新問題，明確審計重點

通過審計實踐，我們發現部分單位在會計核算落實并軌運行過程中，產生了一些有代表性的問題。有的單位舊帳清查處理不及時就直接并入新帳，出現帳實不符問題；有的單位仍有慣性思維，重點做熟悉的預算會計帳，應付做陌生的財務會計帳，出現基建財務帳未并入大帳、政府財務報告差異大等問題。堅持問題導向，精準切入審計突破口，是提高審計效益的重要舉措。

（一）圍繞賬實相符，加強資產審計。一要關注資產的完整性。資產的安全完整一直是審計重點之一，在新制度下，資產完整性更為重要。開展審計應重點關注相關單位是否明晰資產占有、使用和維護管理的責任主體，是否按規定將單位控制的公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房等資產以及單位受托管理的資產登記入賬，國有資產信息是否全面完整。二要關注支出資本化和費用化的會計處理是否合規，以確保固定資產原值的準確性。《政府會計制度》改革前，行政事業單位不關注財務費用的資本化問題。新制度下，審計要關注行政事業單位財務管理的精細化程度、支出資本化和費用化處理的合規精準，以便財務信息能準確體現固定資產的原值和運行成本。三要關注資產閑置問題。有的行政事業單位房產、設備等閑置造成資源浪費，有的單位存在賬面顯示資產閑置、實際早已出租出借等違紀違規問題。

（二）圍繞固定資產，加強基建審計。基建項目作為行政事業單位重大項目，涉及資金量大，項目執行周期長，核算內容復雜。新會計制度要求基建項目不再單獨設賬，而是在單位“大賬”中直接進行核算。各單位的會計核算能否真實、準確的反映基建項目資金的收支管理情況必將成為審計重點。一方面，要督促各單位在執行新會計制度前清理基建賬，及時將已交付使用的建設項目轉為固定資產，按規定及時辦理基本建設項目竣工決算手續，為將基建業務納入單位會計“大賬”做好準備。另一方面，要重點檢查各單位是否按要求設置基建業務明細科目，以方便項目的賬目銜接、日常管理及項目竣工后累計折舊的計提等。

（三）圍繞余額差異，加強報告審計。政府的決算報告反映預算執行的結果，可以有效展示政府預算目標的推進程度及實現情況。實施新的會計制度以后，需要同時編制財務報告,以真實、全面反映政府部門財務運行情況。由于核算基礎不同，兩個報告大概率存在差異。審計時要結合兩個報告披露的情況，重點關注“本期盈余”與“本年預算結余”的差異，分析差異原因，核實項目績效完成情況。

新的會計制度模式下，審計人員一方面要熟悉新的會計核算軟件，了解相關記賬流程和操作規范；另一方面應改變傳統的“票山賬海”式的審計方法，轉變思路，提升大數據審計意識，向信息化要資源，向大數據要效率，推進審計信息系統與會計信息系統的有效對接，全面促進審計工作提質增效。

[圖片新聞]

10月21日，武漢市審計學會第六次、內部審計師協會第四次會員代表大會在武漢會議中心召開。會議審議通過了市審計學會第五屆、內部審計師協會第三屆理事會工作報告，以及學會和協會章程修訂議案，選舉產生了市審計學會第六屆、內部審計師協會第四屆理事會。

（徐俊杰 周少麗 崔壘 肖成艷 攝影報道）