政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算
——以作業(yè)成本法為例

李雪

（長春師范大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 吉林 長春 130000）

一、引言

2019年1月1日起施行的政府會(huì)計(jì)制度為高校教育成本核算工作提供了理論依據(jù)和相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。政府會(huì)計(jì)制度確立了“雙體系”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)采用“5+3”會(huì)計(jì)要素，其中“5”指的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用；“3”指的是預(yù)算會(huì)計(jì)要素，即預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。在會(huì)計(jì)處理方面，對(duì)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷采取“實(shí)提”的方法，并以此為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。通過此次政府會(huì)計(jì)改革，高校各單位在會(huì)計(jì)核算上實(shí)現(xiàn)了雙會(huì)計(jì)核算模式的共存，對(duì)于日后更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)分類核算工作具有積極意義，與此同時(shí)加強(qiáng)了高校各單位對(duì)自身資產(chǎn)和負(fù)債的管理。政府會(huì)計(jì)制度在為高校構(gòu)建了雙基礎(chǔ)核算體系的同時(shí)，也對(duì)各高校的財(cái)務(wù)管理工作提出了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，更加重視對(duì)于成本的計(jì)量和各類績效評(píng)價(jià)，對(duì)高校各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理要求更加規(guī)范，基于政府會(huì)計(jì)制度的理論支撐和制度保障，為各高校日后進(jìn)行教育成本的核算工作奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

在教育成本方面，政府會(huì)計(jì)制度提出了預(yù)算支出下的以教育培養(yǎng)成本為主要構(gòu)成內(nèi)容的核算制度，同時(shí)指明了學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和生均成本之間的數(shù)量構(gòu)成關(guān)系，向建立和完善教育收費(fèi)的長效機(jī)制邁出了重要一步。政府會(huì)計(jì)制度的全面施行對(duì)于高校財(cái)務(wù)工作的影響是廣泛的，同時(shí)為高校教育成本核算工作開拓了新格局。為了適應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的需要，高校在進(jìn)行教育成本核算時(shí)應(yīng)設(shè)計(jì)一套科學(xué)合理的核算體系，目前高校所運(yùn)用的教育成本核算方法還不能對(duì)教育培養(yǎng)各個(gè)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行清晰系統(tǒng)的劃分。因此，在政府會(huì)計(jì)制度的支撐下，高校教育成本核算可以嘗試采用作業(yè)成本法，以對(duì)每一個(gè)培養(yǎng)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行嚴(yán)格控制，有效減少不必要的成本支出，更加高效地利用教學(xué)資源，助力高校在財(cái)務(wù)管理方面更上一層樓。

二、基于政府會(huì)計(jì)制度的高校教育成本核算

（一）高校教育成本的含義

高校教育成本涵蓋的范圍包括高校為提供高等教育服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際成本。所以高校教育成本的含義就是為學(xué)生提供高等教育服務(wù)的固定期間發(fā)生的與教育相關(guān)的所有費(fèi)用，其中不包括機(jī)會(huì)成本。高校教育成本核算的兩個(gè)核心概念就是“支出”和“費(fèi)用”，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)這兩個(gè)概念的定義有了一定的變化。成本核算的關(guān)鍵是將支出轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，從而進(jìn)一步將費(fèi)用對(duì)象化為成本，合理地將相關(guān)支出與費(fèi)用歸集至教育成本是一項(xiàng)既重要又艱巨的工作。在政府會(huì)計(jì)制度下，預(yù)算支出是隸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的概念，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，費(fèi)用隸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念，采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此不需要再將支出轉(zhuǎn)換為費(fèi)用后計(jì)算成本。

（二）政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算的范圍

政府會(huì)計(jì)制度把費(fèi)用類科目分為八類，其中“經(jīng)營費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“上繳上級(jí)費(fèi)用”“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”“所得稅費(fèi)用”“其他費(fèi)用”與高校教學(xué)科研活動(dòng)沒有必然聯(lián)系，這些會(huì)計(jì)科目項(xiàng)下的核算內(nèi)容理應(yīng)不計(jì)入教育成本。而“單位管理費(fèi)用”這個(gè)科目雖然核算內(nèi)容與高校教學(xué)、科研活動(dòng)有關(guān)，但由于其屬于管理活動(dòng)，不符合高校教育成本的含義，所以在核算時(shí)應(yīng)作為期間費(fèi)用處理。剩下的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，其核算范圍包括為進(jìn)行各項(xiàng)專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及所發(fā)生的相關(guān)輔助活動(dòng)的費(fèi)用，其核算的就是高校為進(jìn)行教學(xué)和科研等業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的與之相關(guān)的費(fèi)用，和高校教育成本核算的范圍不謀而合。

（三）政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算的項(xiàng)目

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行了具體規(guī)定，并要求在成本項(xiàng)目下設(shè)置具體的明細(xì)核算科目，以對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行有效的歸集。但對(duì)成本項(xiàng)目的規(guī)定針對(duì)的是所有適用于政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)主體，高校要進(jìn)行教育成本核算，還應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，做到真正提高教育成本核算的有效性。眾所周知，高校的日常活動(dòng)就是教學(xué)和科研等，而為了給教學(xué)科研活動(dòng)的順利進(jìn)行保駕護(hù)航，還需要開展相應(yīng)的教輔和與之相關(guān)的學(xué)生管理活動(dòng)。所以，高校教育成本核算項(xiàng)目首先應(yīng)根據(jù)與學(xué)生相關(guān)的教學(xué)和科研活動(dòng)的具體內(nèi)容，依次設(shè)置“教學(xué)費(fèi)用”“科研費(fèi)用”“教輔費(fèi)用”和“學(xué)生管理費(fèi)用”四個(gè)基本成本核算項(xiàng)目。在此基礎(chǔ)上，為了對(duì)以上四類業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行恰當(dāng)準(zhǔn)確的區(qū)分，可以再設(shè)置“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”和“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”等明細(xì)核算項(xiàng)目。

（四）政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算的期間

高校教育成本核算期間的劃分以會(huì)計(jì)年度或預(yù)算年度為期間，依據(jù)是高校教育成本核算期間應(yīng)和預(yù)算年度保持一致，日后在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)可以保證各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間具有可比性，同時(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的核算期間一致也保證了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的統(tǒng)一。從理論上講，高校教育成本核算的主體是各個(gè)學(xué)年的接受高等教育的在校學(xué)生，學(xué)生的受教育時(shí)間是按學(xué)年計(jì)算的，所以高校教育成本核算期間應(yīng)按學(xué)年劃分，但是這種方法在實(shí)際操作中不具有可行性。

（五）政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算的對(duì)象

高校教育成本的核算對(duì)象是在高校內(nèi)部接受教育的大學(xué)生，這些學(xué)生也是高校教學(xué)和科研的服務(wù)對(duì)象。對(duì)于高校內(nèi)部接受教育的學(xué)生又可以按入學(xué)年度、所學(xué)專業(yè)、受教育層次進(jìn)行具體的劃分。由于各個(gè)年級(jí)、各個(gè)專業(yè)和各個(gè)受教育層次所需要耗費(fèi)的教育資源差別很大，所以，綜合幾方面因素，本文將高校教育成本的核算對(duì)象定義為某一學(xué)年、某一專業(yè)、某一受教育層次的大學(xué)生。

（六）政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算的方法選擇

高校傳統(tǒng)的教育成本核算方法，存在核算過程不夠嚴(yán)謹(jǐn)、成本核算基礎(chǔ)不能適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的要求、成本核算范圍界定不清晰以及實(shí)際操作過于繁瑣等問題，且提供的成本信息與實(shí)際成本之間缺乏相關(guān)性，核算出來的成本偏差較大，不能為高校財(cái)務(wù)信息使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)決策提供精準(zhǔn)的判斷依據(jù)。高校教育成本核算方法在汲取傳統(tǒng)核算方法優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，應(yīng)根據(jù)核算原則及內(nèi)部信息管理的需要，使用適合的管理會(huì)計(jì)核算方法，如作業(yè)成本法，進(jìn)一步提高高校內(nèi)部對(duì)于財(cái)務(wù)信息的管理。作業(yè)成本法，顧名思義，就是圍繞各項(xiàng)作業(yè)對(duì)費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配。作業(yè)成本法可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)核算方法的不足，對(duì)各項(xiàng)高校教育成本進(jìn)行科學(xué)分類，提高高校財(cái)務(wù)成本管理和經(jīng)營績效評(píng)價(jià)水平。

三、政府會(huì)計(jì)制度下運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的流程

（一）確定高校作業(yè)中心

高校作為行政事業(yè)單位，由于其本身具有復(fù)雜的成本核算特點(diǎn)，在選擇成本核算對(duì)象時(shí)應(yīng)加以具體分類，根據(jù)高校自身的特征，分院系、本科生、碩士生等不同的培養(yǎng)層次以及具體的學(xué)年分別進(jìn)行核算。因此在實(shí)務(wù)中，在選擇成本核算對(duì)象時(shí)，可以結(jié)合高校自身的情況，分學(xué)院系別、不同學(xué)年培養(yǎng)層次的學(xué)生作為成本核算對(duì)象，具體應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。首先應(yīng)去掉與高校教育活動(dòng)無關(guān)的作業(yè)，再區(qū)分具體的直接作業(yè)和間接作業(yè)。直接作業(yè)，也就是作業(yè)所耗費(fèi)的資源能直接追溯到相應(yīng)的成本核算對(duì)象，間接作業(yè)則正好相反，需要進(jìn)行一定的分配。高校依據(jù)自身的特點(diǎn)，在對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行劃分時(shí)，可以依據(jù)各部門職能與教學(xué)活動(dòng)是否相關(guān)進(jìn)行具體的歸集與合并，一般可以分為六個(gè)作業(yè)中心，即教學(xué)作業(yè)中心、教輔管理作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、科研作業(yè)中心和資產(chǎn)管理作業(yè)中心。其中各個(gè)院系教育管理中直接耗費(fèi)資源的作業(yè)，由于其可以直接追溯到相應(yīng)的成本對(duì)象，所以視為直接作業(yè)；而教學(xué)輔助管理、學(xué)生管理、行政管理及其他相關(guān)部門的作業(yè)，由于不能直接追溯到相應(yīng)的成本對(duì)象，故視為間接作業(yè)。

（二）確定高校作業(yè)消耗的資源

人力資源、物力資源和資本性資源這三類資源是高校作業(yè)消耗的資源，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類的。其中人力資源主要是指能夠從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中獲取到的各類人員經(jīng)費(fèi)，如基本工資、津貼補(bǔ)貼和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用等，雖然離退休工資也包含在人員經(jīng)費(fèi)中，但由于其與具體的學(xué)生培養(yǎng)活動(dòng)無關(guān)，所以在核算時(shí)予以剔除。物力資源是指高校在培養(yǎng)學(xué)生過程中發(fā)生的與之相關(guān)的專用材料費(fèi)、辦公費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等商品和服務(wù)費(fèi)用。依據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，資本性資源是指固定資產(chǎn)在使用過程中所計(jì)提的累計(jì)折舊以及無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。實(shí)務(wù)中，高校以上各項(xiàng)資源具體耗費(fèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要從其內(nèi)部的財(cái)務(wù)賬戶中提取，具體的財(cái)務(wù)信息包含人員經(jīng)費(fèi)（工資經(jīng)費(fèi)、津貼補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)助、各類保險(xiǎn)費(fèi)用、住房補(bǔ)貼、獎(jiǎng)助學(xué)金等）；公用費(fèi)用（辦公經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)支出費(fèi)、差旅費(fèi)、資料費(fèi)等）；科研費(fèi)用（相關(guān)科研項(xiàng)目費(fèi)用）；資產(chǎn)管理費(fèi)用（房屋、一般設(shè)備、電子設(shè)備等的折舊與維護(hù)費(fèi)）。

（三）確定資源動(dòng)因，生成作業(yè)成本庫

資源動(dòng)因就是資源發(fā)生需要消耗的因素以及消耗的方式，在使用作業(yè)成本法時(shí)，必須科學(xué)合理地配置相應(yīng)的資源消耗。高校在教育成本核算中運(yùn)用作業(yè)成本法，在完成確定資源動(dòng)因的工作以后，首先要進(jìn)行的就是教育資源的整合，以建立所需要的作業(yè)成本庫。在對(duì)高校教育資源進(jìn)行重新分配時(shí)，可依據(jù)不同資源驅(qū)動(dòng)的因素劃分，然后將資源歸集到具體的作業(yè)。政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)之一就是增強(qiáng)成本與收入的匹配性，運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算時(shí)，體現(xiàn)在通過改變部分資源耗費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方式，達(dá)到收入成本之間的配比。在政府會(huì)計(jì)制度的指導(dǎo)下對(duì)資源項(xiàng)目進(jìn)行歸集之后，下一步就是分配相應(yīng)的資源到作業(yè)。其中屬于該作業(yè)專屬耗費(fèi)的資源可以直接計(jì)入該作業(yè)；屬于該產(chǎn)品專屬消耗的并且只為該產(chǎn)品服務(wù)的資源可以無需分配直接計(jì)入該產(chǎn)品；而屬于作業(yè)和產(chǎn)品混合消耗的資源，應(yīng)依據(jù)相應(yīng)的資源動(dòng)因，通過計(jì)算分配到具體的作業(yè)。根據(jù)資源動(dòng)因確定各作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用，計(jì)算出資源動(dòng)因分配率（某項(xiàng)資源費(fèi)用額/資源動(dòng)因數(shù)量），建立作業(yè)成本庫。通過分析高校教育成本，可以獲得高校資源動(dòng)因的具體設(shè)置，如表1所示。

表1 高校資源動(dòng)因量設(shè)置

（四）確定作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因，簡言之就是作業(yè)需要消耗成本的原因，是將各項(xiàng)成本分配到相應(yīng)作業(yè)的直接依據(jù)。在按照政府會(huì)計(jì)制度的原則歸集完各個(gè)資源項(xiàng)目后，下一步工作就是將資源分配到作業(yè)。作業(yè)成本法將資源分配到作業(yè)的具體操作分為以下幾種情況，一是將其直接計(jì)入成本對(duì)象，這是因?yàn)樵撡Y源只為這個(gè)特定對(duì)象服務(wù)。二是將其直接計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)，這是因?yàn)樵撡Y源是作業(yè)專屬耗費(fèi)的資源。三是剩余的各作業(yè)共同耗費(fèi)的資源，對(duì)于這些資源的分配要根據(jù)公式計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因比例，然后分配到相應(yīng)作業(yè)。

（五）歸集教育成本

在最終計(jì)算教育對(duì)象的成本時(shí)要把作業(yè)成本庫中的成本分配考慮在內(nèi)，構(gòu)成最終教育成本，從而得出每一個(gè)學(xué)生的教育成本。具體操作時(shí)，對(duì)于間接費(fèi)用分配的成本動(dòng)因要優(yōu)先考慮，例如由于在高校內(nèi)部學(xué)生的日常管理活動(dòng)、招生就業(yè)培訓(xùn)活動(dòng)等均與學(xué)生自身相關(guān)，所以在選取作業(yè)動(dòng)因時(shí)可以考慮以上因素，然后根據(jù)間接費(fèi)用分配公式計(jì)算出動(dòng)因分配率；在間接成本分配完成后考慮不同作業(yè)中心對(duì)于直接成本的分配，最后將直接成本和間接成本合計(jì)匯總，得到每一個(gè)學(xué)生的教育成本。

四、結(jié)論

在政府會(huì)計(jì)制度下運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算具有重要的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，不僅有助于高校更加科學(xué)合理地控制實(shí)際成本，而且可以為高校在具體政策制定、經(jīng)費(fèi)合理分配、各種績效有效考核方面提供相應(yīng)的依據(jù)，可以有效適應(yīng)現(xiàn)行財(cái)政制度下精細(xì)化與科學(xué)化的管理要求，與此同時(shí)也為社會(huì)大眾了解高校教育成本提供了有力保障。因此在政府會(huì)計(jì)制度下，運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算有其必然性。大部分高校在實(shí)際工作中進(jìn)行教育成本核算和高校教育成本管理上使用的方法大同小異，但是目前尚沒有一套系統(tǒng)完整、科學(xué)規(guī)范的核算方法。高校在會(huì)計(jì)人才的儲(chǔ)備方面相對(duì)充足，而且從業(yè)人員具有熟練的業(yè)務(wù)技能和良好的職業(yè)素養(yǎng)，這些條件的相似性，使得高校實(shí)施作業(yè)成本法具有可推廣性。

在具體實(shí)施中，高校要注意做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接工作，為教育成本核算工作打下基礎(chǔ)，同時(shí)要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)作業(yè)成本法實(shí)際應(yīng)用的研究，提出切實(shí)可行的操作辦法，為高等教育成本的規(guī)范化核算提供指引。作業(yè)成本法對(duì)于提高教育成本核算的科學(xué)性和成本管理的指導(dǎo)性具有重要意義，但在實(shí)際工作中，難點(diǎn)在于如何分配間接成本。學(xué)術(shù)界應(yīng)與實(shí)務(wù)界共同研究作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的具體應(yīng)用，通過廣泛調(diào)研，借助大數(shù)據(jù)分析等手段找出資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因的構(gòu)成，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度，提高高校教育成本核算的準(zhǔn)確性。