新租賃會計準則下售后租回會計處理的改進

梁偉

（湛江開放大學 廣東 湛江 524003）

一、引言

隨著我國金融改革的深化，專門從事現代租賃業務的租賃公司不斷涌現，租賃業迅猛發展并取得了長足進步，融資租賃在我國經濟生活中扮演越來越重要的角色，目前國內融資租賃業務大多以售后租回為主。中國銀監會頒布的《金融租賃公司管理辦法》對售后租回給出以下定義：“本辦法所稱售后回租業務，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式”。可見，售后租回是一種集銷售與融資、購買與投資為一體的特殊租賃形式。售后租回交易對于承租人，可以起到增強資產的流動性、提高資金使用效率、轉移擁有資產的風險、緩解融資約束等作用；而售后租回交易也可以為出租人創造投資機會、降低交易成本等。自售后租回交易誕生以來，這種特殊租賃業務得到了充分發展，目前我國金融租賃企業的大部分業務都為售后租回交易，合理地規范相關會計處理對其發展壯大至關重要。

租賃業務推動著會計理論和會計實務的發展和完善。我國租賃會計的規范以上海市財政局關于租賃業務的試行規定為起點，成型于計劃經濟下企業會計制度中的租賃部分，在“兩則”“兩制”中的相關規定得以完善，至2001年頒布統一規范的租賃會計準則，2006年修訂了國際趨同的租賃會計準則，2018年最后形成了與國際財務報告準則持續趨同的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃會計準則）。但是新租賃會計準則及應用指南并沒有提供售后租回交易全流程的會計處理說明和完整的案例，使得售后租回會計處理成了實務中的難點和疑點。新租賃會計準則頒布以來，涉及新租賃準的論文頗多，但論述賬務處理的甚少，筆者以“售后租回會計處理”為主題，通過中國知網查閱到截至2020年9月底，涉及該主題論文不足10篇，且多為介紹和解析的，沒有評判和改進的。可見我國會計界對售后租回交易的會計處理的研究力度不夠，有必要深入探討。

二、售后租回交易的會計處理規定

新租賃會計準則專設第五章介紹售后租回交易會計處理，具體詳見準則第50—52條的規定。基于承租人的角度，可把這些規定內容可歸納如下：（1）依據《企業會計準則第14號——收入》，對交易中的資產轉讓是否屬于銷售進行前置判斷，從而界定名義上售后租回合約是否符合會計上售后租回規定，如果交易中的資產轉讓環節屬于銷售，則按照售后租回進行會計處理；如果不屬于銷售，則視為企業抵押借款、分期還本付息的融資行為。（2）售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人視為企業抵押借款處理，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理；（3）售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，承租人并非全部確認銷售利得，而是僅就轉讓至出租人的權利部分確認相關利得或損失；（4）直接給出售后租回所形成的使用權資產初始計量的計算公式：使用權資產入賬價值=原資產賬面價值×租賃付款額現值/資產的公允價值；如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，企業應當按市場價格調整。

三、售后租回交易的會計處理分析及改進

根據資產銷售對價和公允價值的異同，售后租回具體業務分為三種情況，即為銷售對價和資產公允價值一致、銷售對價高于資產公允價值、銷售對價低于資產公允價值三種情況。下面分別闡述三種不同情況下的出售方兼承租人的會計處理。而每一種情況又根據會計處理思路不同，分兩種方式進行會計處理，即現行處理方式和改進處理方式。

案例：甲方A公司和乙方B公司達成一項售后租回易，A公司作為資產出售及租回方，B公司作為資產購買和出租方，A公司首先出售一項資產給B公司，賬面價值1 000萬元，雙方達成的資產交易價格為X（分三種情況，即X=l 700萬元，X=2 000萬元，X=l 500萬元），資產市場公允價值為1 700萬元，資產剩余可使用年限為20年。同時，A公司向B公司租回該項資產，租期為10年，每年年末支付租金160萬元。

假設上述交易符合《企業會計準則第14號——收入》對銷售的認定。另外假設A公司無法取得B公司這項租賃業務的內含利率，則采用A公司本身當期5%增量借款利率作為折現率。

（一）銷售對價和資產公允價值一致時的會計處理

1.租賃期開始日的賬務處理。

（1）現行處理方式：參照租賃準則應用指南的示例。

首先，分別計算各項目的入賬價值：

租賃付款額=160×10=1 600（萬元）

租賃付款額現值=160×（P/A，5%，10）=1 235.48（萬元）

未確認融資費用=1 600-1 235.48=364.52（萬元）

使用權資產入賬價值=1 000×1 235.48/1 700=726.75（萬元）

已轉讓至出租人的權利所確認的損益=700×（1 700-1 235.48）/1 700=191.27（萬元）

然后，編制會計分錄（單位：萬元，下同）：

上述現行處理方式存在如下弊端：銷售和租回兩種業務合并處理，會計分錄多借多貸，對應關系復雜，難于理解；使用權資產的入賬價值依據原轉讓資產賬面價值乘以租回比確定，不符合使用權資產的經濟內涵，使用權資產的成本是指企業取得該項資產的各種耗費，包括租賃付款額現值、初始直接費以及達到約定狀態的各種支出，與原轉讓資產賬面價值沒有直接聯系；只確認已轉讓至出租人的權利的損益，不承認全部銷售利得，與銷售成立的前置判斷相違背，邏輯不一致。

為消除上述弊端，建議對現行處理方式進行改進：首先對售后租回業務按照業務屬性進行分段處理，分為出售階段和租回階段各自進行賬務處理；然后還使用權資產的本義，按租賃付款額現值對使用權資產進行初始計量；最后全部確認銷售利得，考慮穩健性要求，已轉讓至出租人的權利的損益計入當期，租回部分銷售利得遞延計入以后各期。

（2）改進處理方式。

①出售階段的會計處理。

②租回階段的會計處理。

2.每年末計算租賃負債所產生的利息費用。為了明確每期的利息和期末負債余額，通常編制租賃負債利息計算表，據以編制會計分錄。

以第一年為例，分攤利息的會計分錄如下（兩種處理方式相同）：

經過全部10期攤銷，“租賃負債——未確認融資費用”清零。

3.每期支付租賃付款額時，編制會計分錄（兩種處理方式相同）。

經過全部10期累計付款，“結清全部租賃負債——租賃付款額”科目1 600萬元。

4.每年計提折舊（以第一年為例）

（1）現行處理方式。

（2）改進處理方式。

同時，計算當年實現的轉讓資產的銷售利得。

5.租賃期滿退還該套設備。

（1）現行處理方式。在租賃期末，“使用權資產”賬戶的借方余額為726.75萬元，“使用權資產累計折舊”賬戶的貸方余額為726.75萬元，使用權資產的賬面價值為0元。

（2）改進處理方式。在租賃期末，“使用權資產”賬戶的借方余額為1 235.48萬元，“使用權資產累計折舊”賬戶的貸方余額為1 235.48萬元，使用權資產的賬面價值為0元。

（二）銷售對價高于資產公允價值的會計處理

由以上案例可知，資產交易價格2 000萬元高于資產公允價值1 700萬元，A、B公司應各自進行調整，按照資產公允價值1 700萬元計算資產轉讓收益。根據準則規定，高于公允價值的部分作為出租方給予承租方的額外融資處理，本案例額外融資額為2 000-1 700=300（萬元）。根據案例資料可計算：年付款額現值=160×（P/A，%，10）=1 235.48（萬元），這其中含有出租方提供的額外融資300萬元，故和租賃相關的負債為1 235.48-300.00=935.48（萬元）。根據比例關系推算出：額外融資每期固定付款額=160×300/1 235.48=38.85（萬元），和租賃相關的固定付款額為160-38.85=121.15（萬元）。

1.租賃期開始日的賬務處理。

（1）現行處理方式：參照租賃準則應用指南的示例。

首先，分別計算各項目的入賬價值。

租賃付款額=121.15×10=1211.5（萬元）

租賃付款額現值=1 235.48-300=935.48（萬元）

未確認融資費用=1 211.5-935.48=276.02（萬元）

使用權資產入賬價值=1 000×935.48/1 700=550.28（萬元）

已轉讓至出租人的權利所確認的損益=700×（1 700-935.48）/1 700=314.80（萬元）

然后，編制會計分錄：

（2）改進處理方式。

①出售階段的會計處理。

②租回階段的會計處理。

2.每年末計算租賃負債所產生的利息費用。為了明確每期的利息和期末負債余額，通常編制租賃負債利息計算表，據以編制分錄（兩種處理方式相同）。

以第一年為例，分攤利息=（1 211.5-276.02）×5%=46.77（萬元），會計分錄如下：

經過全部10期攤銷，“租賃負債——未確認融資費用”清零。

3.每期支付固定付款額時，編制分錄（兩種處理方式相同）。

前面分析已指出：每期固定付款額分為兩部分：

（1）額外融資年固定付款額=160×300/1 235.48=38.85（萬元）

（2）租賃相關的年固定付款額=160-38.85=121.15（萬元）

以第一年為例，額外融資的利息費用=300×5%=15（萬元）

經過全部10期累計付款，結清全部“租賃負債——租賃付款額”科目1 600萬元。

4.每年計提折舊（以第一年為例）

（1）現行處理方式。

（2）改進處理方式。

同時，計算當年實現的轉讓資產的銷售利得：

5.租賃期滿退還該套設備。

（1）現行處理方式。在租賃期末，“使用權資產”賬戶的借方余額為550.28萬元，“使用權資產累計折舊"賬戶的貸方余額為550.28萬元，使用權資產的賬面價值為0元。

（2）改進處理方式。在租賃期末，“使用權資產”賬戶的借方余額為935.48萬元，“使用權資產累計折舊”賬戶的貸方余額為935.48萬元，使用權資產的賬面價值為0元。

（三）銷售對價低于資產公允價值的會計處理

因租賃準則應用指南沒有銷售對價低于資產公允價值的相應案例，加之此情況下售后租回的會計處理較前兩種情況復雜，一些會計期刊相關論文展示了相關的賬務處理，但筆者持有不同的觀點。所以在下文介紹三種會計處理方式：會計期刊列示的流行處理方式、本人理解準則的現行處理方式和優化準則的改進處理方式。

1.租賃期開始日的賬務處理。

（1）會計期刊列示的流行處理方式（詳見參考文獻3、4）。由以上案例可知，當資產交易價格1 500萬元低于資產公允價值1 700萬元，A、B公司應各自進行調整，按照資產公允價值1 700萬元計算資產轉讓收益。根據準則規定，其低于公允價值的部分作為承租方給予出租方的預付租金處理。本案例中預付租金為l 700-1 500=200（萬元）。根據前面計算可知，每年固定付款額160萬元，按照5%的折現率，其現值總額為1 235.48萬元，因雙方就承租方期初預付的租金200萬元已達成共識，所以雙方談妥的每期固定付款額160萬元是預先已考慮了這個預付租金的因素在內的，故和租賃相關的負債要剔除該因素。由于預付租金和租賃負債為會計科目借和貸兩個方向，所以租賃負債為在固定付款額現值的基礎上再加上期初預付租金，即租賃負債實際上為1 235.48+200.00=1 435.48（萬元）。根據公式，使用權資產入賬價值為1000×1435.48/1700=844.40（萬元），轉讓至出租人的權利所確認的利得=700×（1 700-1 435.48）/1 700=108.92（萬元）。

在分別計算各期租賃負債的利息費用以及預付租金的利息收入時，需要分別確定租賃負債和預付租金的每期固定付款額。期初預付租金200萬元的各期固定付款額，可根據現值總額1 235.48萬元與每期固定付款額160萬元的對應關系，按比例推算出200萬元的每期固定付款額，計算200萬元的各期固定付款額為160×200/1 235.48=25.90（萬元），則租賃負債的每期固定付款額為160+25.90=185.90（萬元）。

首先，分別計算各項目的入賬價值。

年租賃付款額=160+160×200/1 235.48=160+25.9=185.9（萬元）

租賃付款總額=185.90×10=1 859（萬元）

租賃付款額現值=1 235.48+200=1 435.48（萬元）

租賃負債的未確認融資費用=1 859-1 435.48=423.52（萬元）

長期應收款的未確認融資費用=25.9×10-200=259-200=59（萬元）

使用權資產入賬價值=1 000×1 435.48/1 700=844.40（萬元）

已轉讓至出租人的權利所確認的損益=700×（1 700-1435.48）/1 700=108.92（萬元）

然后，編制會計分錄：

（2）本人理解準則的現行處理方式。上述流行處理方式存在以下弊端：為了平衡，人為夸大租賃負債——租賃付款額，與實際償債義務金額不符，虛增資產負債率。筆者認認為：雖然準則規定將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，但不必機械地把此差額掛在“長期應收款——預付租金”賬上，而應透過現象看本質，銷售對價低于市場價格的差額名義上是預付租金，從經濟實質角度看，應理解為“使用權資產”取得成本的組成部分，可直接計入“使用權資產”。其實，使用權資產實質上就是資本化的租金，新租賃會計準則第十六條明確規定：“使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：（一）租賃負債的初始計量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額”,可見把預付租金計入使用權資產的處理是有依據的，并且避免往來款利息的繁瑣計算，有利于準確計量“租賃負債”。因此，承租方不是將差額調整租賃負債，而是調整使用權資產的成本。

首先，分別計算各項目的入賬價值。

年租賃付款額=160（萬元）

租賃付款總額=160×10=1 600（萬元）

租賃負債=160×（P/A，5%，10）=1 235.48（萬元）

租賃負債的未確認融資費用=1 600-1 235.48=364.52（萬元）

使用權資產入賬價值=1 000×（200+1 235.48）/1 700=844.40（萬元）

已轉讓至出租人的權利所確認的損益=700×（1 700-1 435.48）/1 700=108.92（萬元）

然后，編制會計分錄。

（3）改進處理方式。

①出售階段的會計處理。

②租回階段的會計處理。

2.每個期末計算處理預付租金的利息收入和租賃負債的利息支出，

（1）會計期刊列示的流行處理方式：以第一年為例，分攤利息的會計分錄如下：

經過全部10期攤銷，“長期應收款——未確認融資費用”科目借方累計為59.00萬元，“租賃負債——未確認融資費用”科目貸方累計為364.52萬元，兩賬戶清零。“財務費用——利息支出”累計為364.52萬元。

（2）本人理解準則的現行處理方式和改進處理方式（會計分錄相同）。以第一年為例，分攤利息的分錄如下：

經過全部10期攤銷，“租賃負債——未確認融資費用”清零，“財務費用——利息支出”累計為364.52萬元。

3.每期支付固定付款額時，編制會計分錄。

（1）會計期刊列示的流行處理方式。

經過全部10期累計付款,全部結清“長期應收款——預付租金”259.00萬元和“租賃負債——租賃付款額”1 859.00萬元。

（2）本人理解準則的現行處理方式和改進處理方式（會計分錄相同）。

4.每年計提折舊（以第一年為例）。

（1）會計期刊列示的流行處理方式和本人理解準則的現行處理方式（會計分錄相同）：

（2）改進處理方式。

同時，計算當年實現的轉讓資產的銷售利得。

5.租賃期滿退還該套設備。

（1）流行處理方式和現行處理方式（會計分錄相同）。在租賃期末，“使用權資產”賬戶的借方余額為844.4萬元，“使用權資產累計折舊"賬戶的貸方余額為844.4萬元，使用權資產的賬面價值為0元。

（2）改進處理方式。在租賃期末，“使用權資產”賬戶的借方余額為1 435.48萬元，“使用權資產累計折舊”賬戶的貸方余額為1 435.48萬元，使用權資產的賬面價值為0元。

四、結語

《企業會計準則——租賃》自2001年1月正式發布以來，歷經2006年、2018年的兩次修訂，逐漸完善，并體現了我國會計準則與國際財務報告準則的持續趨同的趨勢。2018版租賃會計準則對承租人不再要求區分融資租賃和經營租賃，售后租回交易的會計處理也發生了革命性的變化，但新租賃會計準則還不盡完美，主要表現在售后租回交易的會計處理欠妥。新租賃會計準則規定：在售后租回交易中承租人按照標的資產原賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分確認使用權資產，并僅就轉讓給出租人的權利確認資產處置利得或損失，出租人則按照資產購買進行會計處理。筆者認為，承租人部分確認的銷售利得或損失，雖有利于防止企業高估利潤和虛增資產，但不利于增強售后租回交易的會計規范與收入等其他會計準則的一致性以轉讓資產原賬面價值為依據對售后租回形成的使用權資產進行初始計量，與資產按成本初始計量的一般原則相違背，并導致租賃準則自身的邏輯混亂。

承租人對售后租回交易進行會計處理之前，首先對交易中的資產轉讓環節是否屬于銷售進行前置判斷，只有轉讓交易符合《企業會計準則第14號——收入》對銷售的認定，才按照售后租回進行會計處理，既然在銷售環節已把標的資產轉讓給出租人，并對標的資產進行全部終止確認，卻只確認部分的銷售利得或損失，顯然與銷售成立的判斷自相矛盾，并導致銷售方和購買方會計處理的不對稱。為與收入準則保持一致，租賃準則規定應做相應改動。所以，承租人對轉讓資產的利得理應由部分確認改為全部確認。

使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利，對其初始計量的規定在現行準則第三和第五章都有說明。第三章的規定：使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：（一）租賃負債的初始計量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；（三）承租人發生的初始直接費用；（四）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。而在第五章規定：承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產。顯然，對使用權資產的初始計量前后不一致。可取的辦法是保留第三章的規定、刪除第五章規定。

“會計是國際通用語言，趨同是大勢所趨。但應當根據黨中央提倡的科學發展觀和創新精神，把趨同和創新有機地結合起來，不斷完善現有的準則，不論是在基本準則和具體準則方面，都爭取走向更高質量”（葛家澍，2006）。所以，一方面，吸收國際財務報告準則第16號的最新成果，另一方面，把借鑒和創新有機地結合起來，完善我國的租賃會計準則，使之成為一項高質量的準則。