BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算分析

陳沖

近年來，隨著國民經濟建設的加快，城市化水平在提高，生活垃圾的產生量也在不斷增多，而由于城市的相關設置還有待進一步完善，導致大量的生活垃圾急需處理。垃圾焚燒發電處理是當前城市處理垃圾最常用的一種方式，隨著該類企業規模不斷擴大，其會計核算工作也廣泛受關注。BOT作為一種集建造、經營、移交為一體的模式，常被用于城市基礎設施投資建設及經營中。本文就BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算情況進行分析，并提出了建議，希望為相關人員提供參考。

一、前言

BOT模式推動了我國的基礎設施建設發展，但也因為相關配套制度沒有及時的補充而使BOT模式下的會計核算存在諸多問題。由于缺乏垃圾焚燒發電企業會計核算的操作規則，會計人員在會計核算方面有相同的業務，出現了不同的核算方式和方法，影響信息的準確對比性。本文基于BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算的重要性，探討了BOT模式下當前垃圾焚燒發電企業會計核算的現狀，詳細分析BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算存在的難點，并提出了BOT模式下解決垃圾焚燒發電處理企業會計核算難點的一些建議。

二、BOT模式在垃圾焚燒發電項目應用現狀

我國財政部出臺了相關的政策文件，明確規定了 BOT 項目的適用條件與會計核算。我國政府在垃圾焚燒發電基礎設施建設運營上大范圍采用 BOT 特許權經營模式，BOT 模式的出現一定程度上地解決了政府部門基礎設建設領域資金和投資能力有限、缺乏專業性的問題，減少政府投資的各種風險。將社會資本的專業性和全能性充分展示出來，很好的促進了城鄉基礎設施的發展和完善。土耳其政府最早提出該模式，后期在此基礎上不斷改進并加以完善后在許多發展中國家推行。

對BOT模式下的垃圾焚燒行業會計方式的標準化和規范化的研討有重要的指導意義?？傮w看來，我國人口基數較大，人口密集地主要集中在中東部發達的沿海城市及地區，目前在社會發展中垃圾產生量持續增加，傳統的垃圾處理方式填埋、高溫堆肥、露天堆放等受到限制已無法滿足社會需求。垃圾焚燒的余熱發電模式具有垃圾處理減量化、無害化和節約能源的優點，是處理垃圾的最佳選擇。面對垃圾焚燒發電建設項目所需的大量資金和專業化運營，BOT模式有較強的適應性，效果顯著，一經采用便廣泛推廣，已成為目前垃圾焚燒發電行業中最為重要的運營模式。

三、垃圾焚燒發電處理項目會計核算主要的思想路線

針對 BOT模式，財政部門出臺了相關的文件，再一次明確的詳細闡明BOT模式下企業會計核算的主要原則。根據文件，垃圾焚燒發電項目的主要思想為：

（一）項目公司委托第三方進行建造的處理方式

如果項目公司未提供實際建造服務，而是選擇將基礎設施建造業務承包給第三方，移交資產和資料之前，承包方作為垃圾焚燒發電項目的項目法人，需要承擔相應的責任。此時項目企業不應再確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付工程價款、設備款等成本，首先在在建工程科目中進行歸納收集，待建成投產運行后轉入無形資產科目進行會計核算。

（二）項目公司自主建造情況下的處理方式

特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定。BOT 項目一般需設立獨立的項目公司，如果項目公司同時提供建造服務，則應當按照準則確認相關收入和成本。收入應該參照向第三方提供服務的公允價值計量，成本根據實際發生進行歸納收集，即建造期間可以形成一定的毛利。項目公司一般會針對項目進行銀行借款融資，建造過程發生借款利息應進行資本化處理。基礎設施建成后應自在建工程科目轉入無形資產科目。

（三）垃圾焚燒發電項目建成投入使用后的會計處理

垃圾焚燒發電項目建成后，經營服務相關收入按相關要求進行核算。根據合同規定，企業確保建成的基礎設施保持一定水平的服務能力，在移交給特許經營權授予方之前保持正常的使用狀態，估計未來將要發生的相關支出，應當按照準則的規定進行核算。項目企業按照企業會計準則確認收入與后續經營服務相關的收入。

四、垃圾焚燒發電處理企業會計核算中的難點分析

（一）金融資產計量屬性方面存在差異

在垃圾焚燒發電處理BOT模式下的項目公司不僅可以自行建造垃圾焚燒發電的處理設施，而且還可以將其承包給其他公司，根據金融資產的市價確認金融資產，項目公司主建造基礎設施時應根據金融資產的市價計量項目建造。將設施建設項目承包給其他公司的，考慮合同約定，依據成本確認金融資產，由于存在基礎設施建造方式的差異，在金融資產的計量屬性方面也會產生差異，因而會計核算不能相比相加影響會計核算的結果。

（二）預計負債不能準確計量，風險較大

BOT模式下垃圾焚燒發電設施建造耗時長，建成后保證正常的生產水平和使用年限，企業有義務進行改造和維修。在建成投入正常運營時過程中，對設施進行的修理和維護費用按照相關規定處理。但由于垃圾焚燒發電設施使用年限較長，企業在會計成本核算中無法準確的計量預計負債發生額。企業需要調節已確認預計負債和利潤的關系，確保利潤。但有些企業無法確認準確計量預計負債，虧損和盈利，風險較大。

（三）無法準確約定協議到期后移交資產的范圍

絕大部分的特許經營協議對無償資產移交僅明確為移交保證垃圾焚燒發電處理企業正常運行的資產。協議中沒有準確約定特許經營權經營到期無償交付的資產范圍，到期之后是否需要和經營期內新增的辦公設備等固定資產一起移交。在一部分的垃圾焚燒發電處理項目簽訂特許權協議前，無法明確移交資產清單，后期建成使用后也沒有明確的補充。因此，無法判斷宿舍和食堂等設施、辦公室設備、新增環境設備等是否屬于協議到期后的資產移交范圍。

（四）在大修理費用的處理上易受主觀因素的影響

垃圾焚燒發電設施在建成投入使用后，隨著運營時間的增加，出現需要較大修理的現象是不可避免的。企業對大修理費用的標準和攤銷時間并沒有統一的規定。因此，企業在處理時不可避免地受到主觀因素影響。企業效益較好時傾向于提高大修理費用標準和減少攤銷記入當期損益，企業效益較差時傾向于降低大修理費用的標準和增加攤銷來減少對當期損益的影響。

五、BOT模式下處理垃圾焚燒發電相關會計核算難點的建議

針對上述提出垃圾焚燒發電會計核算中存在的幾點難點問題，提出對應的建議，相關企業會計成本核算可供參考。

（一）金融資產的計量屬性方面進行統一

基礎設施建造方式的不同，金融資產的計量屬性存在差異，將影響到會計核算結果。政府部門應當遵循實質大于形勢的原則對金融資產的計量屬性進行規范。企業應當對金融資產的計量屬性與基礎設施的建造方式等方面進行統一，計量屬性統一采用金融資產的市價，而建造方式統一按照實際成本。

（二）明確改造范圍，確保預計負債的確認和計量的準確性

由于垃圾焚燒發電設施的使用年限比較長，期間影響其運行的因素較多，所以企業無法對將來設備的修理和維護費用進行準確地計量。首先明確移交前更新改造的具體范圍，才能盡可能的精準可靠地計量預計負債。應該先進行行業的分析和相關判斷哪些設備在移交前需要改造更新，再明確新改造部分設備的價值。未來設備的修理和維修費用難以估計，但是計算改造更新部分設備的在用價值比較容易評估，因此可以將在用價值當作將來可能支出進行計量。

（三）在沒有明確的準則前，補充協議的內容以明確資產移交范圍

由于協議對經營期滿無償移交資產的范圍不夠明確，可能導致垃圾焚燒發電財務核算不夠規范。所以，相關政府部門應加快出臺對于特許經營權協議中增加資產移交的相對應的規范準則，補充現有政策中存在的不足，補充協議內容不包含在運營期間企業自己購買的資產。對不影響未來運營的相關資產如：宿舍、食堂、辦公設備、環境設施等是否屬于移交范圍做出明確的規定，在未制定相關準則前，企業應與經營權授予方在垃圾焚燒發電設施建設完成并做完財務最終核算后簽訂補充協議，雙方協商達成一致，明確后期移交資產明細準則，企業財務人員就可根據補充協議對資產進行對照分類，并準確加以核算。

（四）明確垃圾焚燒發電設施大修理費用標準和攤銷年限

固定資產大修理費用是指為恢復固定資產的性能，對其進行大修理或全部修理所產生的費用。當大修理費用沒有采用預提的辦法，并且支出較大，收益期超過一年的大修理費用支出，應當作為長期待攤費用處理。針對垃圾焚燒項目大修理費用的標準，建議某一固定主體設備購入時支出的資金按照相關比例來確定，攤銷年限應由專業人員給出每次大修的受益年限，將大修理費用在受益年限內進行分攤。有受益期限的，按照規定來攤銷;無規定的，按照不低于五年攤銷。長期待攤費用不能全部計入當年損益，應當在以后年度內分期攤銷。

（五）完善垃圾焚燒發電特許權項目的稅務處理

當前國家未針對BOT模式下垃圾焚燒發電項目出臺相應的稅務管理條例，無法保證企業會計報表信息的準確性。因此，政府相關部門應加快出臺對應條例，明確資產計稅基礎及會計和稅法差異，方便企業在計量項目金融資產時可以計算出相關的稅后金額。除此之外，為了更好地體現稅法的公平性原則，在確認金融資產產生的利息收入時實行免稅，不讓其原有的剛正性隨著會計準則的改變而發生變化。

六、結語

近年來，BOT模式在基礎設施領域的應用越來越廣泛。垃圾焚燒發電企業采用BOT核算模式，具有更高的經濟和時間效率，將增加基礎設施項目的投資、提高公共部門和私營機構財務的穩定性。目前在BOT模式下垃圾焚燒發電企業在處理會計核算方面仍然存在難點。對于垃圾焚燒發電企業的BOT模式被廣泛應用的當下，有必要針對會計核算難點問題，迅速制定相關的法律法規規范具體的會計核算。積極發揮 BOT模式的優勢和作用，并有效規范會計核算工作，讓核算結果更加真實、準確地反映整個項目的經營情況，優化內部管理，提高運作效率，促進垃圾焚燒發電行業健康可持續發展。

（作者單位：光國環保能源（無錫）有限公司）