對固定資產(chǎn)采用加速折舊法的思考

張建輝 石家莊市交建高速公路建設(shè)管理有限公司

一、對于固定資產(chǎn)核算方法的概述

隨著改革開放進(jìn)程的不斷深入，我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及市場競爭的日益激烈，同直線折舊法相比加速折舊法更符合資產(chǎn)自身的價值用于企業(yè)發(fā)展的消耗方式。固定資產(chǎn)在先期使用中，使用率高，養(yǎng)護(hù)和修理費(fèi)用消耗較少，會減少固定資產(chǎn)的使用成本，而運(yùn)用加速折舊法能夠計提更多的折舊費(fèi)，從而使收入與支出相匹配。同時，加速折舊法充分地考慮到固定資產(chǎn)的日常損耗，使得企業(yè)設(shè)備更新速度加快，促進(jìn)科學(xué)技術(shù)的迭代升級，使企業(yè)生產(chǎn)水平及設(shè)備工藝有了大幅提高，降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。這可以認(rèn)為是企業(yè)在當(dāng)前運(yùn)行中實(shí)現(xiàn)效益的一項手段也是避免科技進(jìn)步對企業(yè)利潤造成損失的一種方式。

二、采用加速折舊法對會計信息的影響分析

從會計核算的角度來講，我們可以把固定資產(chǎn)的計量分為三個階段，分別是：事前的固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量、事中的固定資產(chǎn)的后續(xù)計量、事后的固定資產(chǎn)的處置。本文主要針對在固定資產(chǎn)使用中的后續(xù)計量展開分析。固定資產(chǎn)具有三個特征：其一，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、經(jīng)營出租管理而持有；其二，擁有超過一個會計年度的使用壽命；其三，所謂固定資產(chǎn)必須是有實(shí)體形態(tài)的資產(chǎn)。這就決定了固定資產(chǎn)的消耗方式是在一定使用壽命內(nèi)進(jìn)行的，在會計核算中，一旦確定了固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偟暮怂惴椒ň蛻?yīng)當(dāng)?shù)玫揭回瀳?zhí)行，不得隨意變更。而影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有以下幾個方面：其一，固定資產(chǎn)原值；其二，固定資產(chǎn)的使用壽命；其三，預(yù)計凈產(chǎn)值；其四，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所有固定資產(chǎn)均有必要計提折舊，已足額計提折舊仍舊使用的固定資產(chǎn)和不包含地上建筑物的土地使用權(quán)除外，還應(yīng)注意的是，固定資產(chǎn)計提折舊的周期為月，應(yīng)根據(jù)使用途徑相應(yīng)計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)；足額提取了折舊的固定資產(chǎn)，不論是否仍然使用，折舊都不需要再計提；已經(jīng)提前報廢的固定資產(chǎn)不應(yīng)再計提折舊；固定資產(chǎn)尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)暫估確定其資產(chǎn)價值并計提折舊，按照實(shí)際價值根據(jù)辦理竣工決算后的情況調(diào)整原來的暫估價格，原先已計提的折舊不再進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)挑選折舊方法時應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式合理確定。

單位出租的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)成本，單位驗舊開發(fā)無形資產(chǎn)時使用的固定資產(chǎn)折舊計入研發(fā)支出，單位在籌建在建工程中使用的固定資產(chǎn)折舊計入在建工程，單位提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)計提折舊應(yīng)計入專項儲備，單位為職工發(fā)放的非貨幣性薪酬，如為職工居住的職工宿舍等固定資產(chǎn)應(yīng)計入應(yīng)付職工薪酬。

目前折舊方法主要包括年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法和工作量法等，不同的折舊方法會對折舊期內(nèi)的折舊費(fèi)用產(chǎn)生影響。加速折舊法是相對于直線折舊法即年限平均法而言采取的加快折舊計提的方法，采用加速折舊法時，前期折舊多，后期折舊少，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)壽命期內(nèi)各期的折舊額并不相等，而固定資產(chǎn)的折舊是以月為單位計提，在計算折舊額時又以年為單位確定各期折舊額，由于固定資產(chǎn)的入賬時間很可能不在資產(chǎn)負(fù)債表日，會計年度與加速折舊計算的年度很可能不同，折舊額應(yīng)當(dāng)在會計年度間按比例分配。所以在使用加速折舊法時對年折舊額與月折舊額之間關(guān)系要特別關(guān)注。

雙倍余額遞減法，是指在固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值不予考慮的情況下，根據(jù)固定資產(chǎn)期初賬面余值即固定資產(chǎn)每期期初的原值減去累計至計算時的折舊后的金額乘以采用直線法計算的折舊率的兩倍計算得出固定資產(chǎn)折舊的一種方法。使用雙倍余額遞減法時，由于固定資產(chǎn)凈值在每年年初并沒有對預(yù)計凈殘值考慮進(jìn)行，因而在固定資產(chǎn)折舊額的計算時，應(yīng)在達(dá)到其折舊年限的兩年期限內(nèi)，將剩余須攤銷的余額，即固定資產(chǎn)凈值與預(yù)計凈殘值之間的差額平均在兩年內(nèi)攤銷。

用計算公式表示：

年折舊率＝2÷預(yù)計使用壽命(年)×100%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝月初固定資產(chǎn)賬面凈額×月折舊率

注意：計提折舊第N年的每月月折舊額=第N年年初固定資產(chǎn)折余價值×月折舊率(第N年每月的折舊額都一樣)

例如：某固定資產(chǎn)于2020年4月份購入，購買原值為200萬元，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值率5%，即預(yù)計凈殘值10萬元，2020年5月開始計提折舊，由于在2020年5月至2021年4月這段時間折舊計提未滿一年，年初折后余值就為200萬元。因2021年5月至2022年4月這段時間折舊計提已經(jīng)滿一年，第二年年初固定資產(chǎn)折余價值=200-200*2/5=120萬元。

年數(shù)總和法，是指固定資產(chǎn)原值與預(yù)計凈殘值的差額，分子為當(dāng)年固定資產(chǎn)尚可使用壽命，分母為預(yù)計使用壽命逐年數(shù)字之和的逐年遞減的分?jǐn)?shù)比計算每年的折舊額。

用計算公式表示：

年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計使用壽命的年數(shù)總和×100%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計凈殘值)×月折舊率

下面以圖表的形式將上述舉例作為模板對比說明加速折舊法與直線折舊法對會計核算方面造成的影響：

采用雙倍余額遞減法計算年折舊額：

年折舊率=2÷5×100%=40%

2020年5月-2021年4月，200*40%=80萬元；

2021年5月-2022年4月，(200-80)*40%=48萬元；

2022年5月-2023年4月，(200-80-48)*40%=28.8萬元；

2023年5月-2024年4月，(200-80-48-28.8-10)/2=16.6萬元；

2024年5月-2025年4月，(200-80-48-28.8-10)/2=16.6萬元。

采用年數(shù)總和法計算年折舊額：

年數(shù)總和=1+2+3+4+5=15，

2020年5月—2021年4月，(200-10)*5/15=63.33萬元；

2021年5月—2022年4月，(200-10)*4/15=50.67萬元；

2022年5月—2023年4月，(200-10)*3/15=38萬元；

2023年5月—2024年4月，(200-10)*2/15=25.33萬元；

2024年5月—2025年4月，(200-10)*1/15=12.67萬元。

采用直線折舊法計算年折舊額：

年折舊額為(200-10)/5=38萬元。

如果企業(yè)的年營業(yè)收入和不包含折舊的營業(yè)費(fèi)用保持不變，在計算折舊時可以直觀的觀察到加速折舊法的優(yōu)勢，企業(yè)采用年會計利潤計算折舊有利于利潤的穩(wěn)定。我們假設(shè)不考慮稅負(fù)，在企業(yè)經(jīng)營沒有進(jìn)入正軌時，如何運(yùn)用加速折舊法需要企業(yè)做深入的思考。對于會計利潤出現(xiàn)前期高后期低的問題，為使會計利潤平滑，企業(yè)可運(yùn)用加速折舊法計提折舊。反之，在企業(yè)成長較快時可以運(yùn)用直線法對固定資產(chǎn)計提折舊。固定資產(chǎn)的計算方法是相輔相成的，需要綜合使用多種方法。還要強(qiáng)調(diào)的是累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是財務(wù)核算需要考慮的，累計折舊和減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表上同是固定資產(chǎn)的備抵項，二者互相補(bǔ)充，是賬面價值減少的不同表現(xiàn)形式，兩者都在一定程度上體現(xiàn)了正視損益、減少風(fēng)險損失、對價值尺度進(jìn)行合理補(bǔ)償?shù)闹?jǐn)慎性原則。在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，如果采用平均折舊，會使更新?lián)Q代快的固定資產(chǎn)在計算減值時增加誤差，對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。與固定資產(chǎn)折舊不同，資產(chǎn)減值損失不是按期攤銷，采用直線折舊法在受到資產(chǎn)減值影響時會對企業(yè)利潤造成較大影響，也會對企業(yè)未來的發(fā)展埋下隱患。但很多公司在計提會計折舊時并不采用加速折舊法，原因可能是公司認(rèn)為加速折舊法的折舊額不固定，計算上不如年限平均法簡單方便，從而在會計政策選擇上采取了更加簡單方便的年限平均法而不是加速折舊法。而從另一角度來分析，采取加速折舊法會導(dǎo)致公司前期的經(jīng)收益較低而影響公司經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績，從而影響以凈利潤為基礎(chǔ)給經(jīng)營管理者發(fā)放的獎勵和報酬，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)營管理者不愿意采用加速折舊法。

三、采用加速折舊法對企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響分析

在企業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中，加速折舊法隨著時間的推移而變化，通過改變折舊方法增加成本并不會對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊總額產(chǎn)生影響。但加速折舊法在折舊期的前幾年會比直線折舊法產(chǎn)生更多的成本，從而降低稅前利潤，在法律法規(guī)合理的范圍內(nèi)，企業(yè)可少繳納一些所得稅。而在折舊期后幾年計提折舊的金額減少會增加企業(yè)的稅前利潤，納稅時間因此被延遲了。再而加速折舊法使會計利潤平滑，在使用加速折舊法時，除了考慮加速折舊法可以推遲納稅時間的好處，還可以結(jié)合企業(yè)享有的其他稅收優(yōu)惠政策進(jìn)一步減輕稅負(fù)。財政部稅務(wù)總局于2021年3月15日下發(fā)《關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財政部稅務(wù)總局公告2021年6號)，文件第一條規(guī)定，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2018〕54號)等16個文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策凡已經(jīng)到期的，延長執(zhí)行期限至2023年12月31日。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營核算需要，自行選擇該一次性稅前扣除政策是否享受。未選擇享受該稅收優(yōu)惠政策的，以后年度不得再行變更。企業(yè)選擇享受該稅收優(yōu)惠政策的，由于會計準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定的不一致，導(dǎo)致資產(chǎn)的處理產(chǎn)生稅會差異，需要進(jìn)行所得稅的遞延調(diào)整，這將增加會計核算的難度，企業(yè)應(yīng)核算有關(guān)資產(chǎn)稅會差異的臺賬。此外加速折舊法不是對所有企業(yè)都適合使用。

加速折舊法在某些情況下并不適用。例如：企業(yè)近5年內(nèi)處于虧損狀態(tài)，企業(yè)可以用以后年度的所得彌補(bǔ)當(dāng)前納稅年度產(chǎn)生的虧損，但彌補(bǔ)虧損應(yīng)在5年內(nèi)進(jìn)行。企業(yè)在補(bǔ)虧期內(nèi)，可以用稅前所得直接彌補(bǔ)虧損，而如果超過了彌補(bǔ)期限，企業(yè)只能用稅后凈利彌補(bǔ)虧損，不能再使用稅前所得抵扣。相比于直線折舊法，加速折舊法由于前期提折舊多，后期提折舊少，在正常經(jīng)營活動過程中，加速折舊可以起到遞延納稅的作用，而處于稅收減免優(yōu)惠期間的企業(yè)，加速折舊不僅不能減少稅負(fù)，反而可能多繳稅。處于虧損彌補(bǔ)期的企業(yè)如采用加速折舊，則會使虧損加大，可能導(dǎo)致企業(yè)不能在規(guī)定期限內(nèi)將虧損彌補(bǔ)完。在現(xiàn)行體制下，使用加速折舊時要服從企業(yè)利益最大化原則，根據(jù)財會報告計算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)指標(biāo)作為決策的重要依據(jù)，以判斷企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營狀況及成長發(fā)展能力。目前我國稅法對采取加速折舊法的固定資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格的界定，這對會計推進(jìn)研究加速折舊法的意義變得無足輕重，使得企業(yè)在會計上采用加速折舊法計提折舊失去了動力。

四、采用加速折舊法對社會經(jīng)濟(jì)的影響分析

目前世界科學(xué)技術(shù)發(fā)展速度迅猛，固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步帶來的無形損耗已經(jīng)很大程度超過了其由于使用產(chǎn)生打的有形損耗。固定資產(chǎn)采用直線法存在很多弊端，阻礙企業(yè)生產(chǎn)及技術(shù)水平發(fā)展，增加企業(yè)生產(chǎn)投入資金，社會資源得不到有效利用。而加速折舊法不僅充分考慮到無形損耗對固定資產(chǎn)的減值，還可以使企業(yè)收回固定資產(chǎn)投資的速度加快，推動企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，減少企業(yè)投入的資金，合理分配社會資源，提高資產(chǎn)更新速度，優(yōu)化更新企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，使企業(yè)在市場中的競爭力得到提高，優(yōu)化企業(yè)成本，從而提高社會生產(chǎn)能力，優(yōu)化社會資源的配置。我國政府應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步放寬對加速折舊方法使用上的限制，積極修正關(guān)于加速折舊法的條款，為了鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，加速固定資產(chǎn)的更新改造，從而提高企業(yè)的國際競爭力。

傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)折舊計算方法阻礙了企業(yè)設(shè)備的更新改造，導(dǎo)致企業(yè)的設(shè)備過于陳舊，對企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展造成了阻礙。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制不斷的完善，經(jīng)濟(jì)增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，極大地促進(jìn)了社會生產(chǎn)力的發(fā)展，從而導(dǎo)致技術(shù)的不斷進(jìn)步。采用加速折舊法淘汰那些效率低、耗能高的舊設(shè)備是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要的。根據(jù)我國當(dāng)前的資金以及技術(shù)情況適當(dāng)?shù)倪x用加速折舊法，更新舊有設(shè)備對提高經(jīng)濟(jì)效益以及加強(qiáng)企業(yè)核心競爭力尤為重要。不可否認(rèn)，從謹(jǐn)慎性角度而言，在理論上采用加速折舊法計提折舊具有意義，但是在當(dāng)下稅法嚴(yán)格限制企業(yè)采用加速折舊的背景下，從企業(yè)經(jīng)營者追求任期內(nèi)經(jīng)營業(yè)績的考慮上來講，采用加速折舊法對企業(yè)來說還存在很多障礙。這是我國政府在制定稅收優(yōu)惠政策和企業(yè)在制定業(yè)績獎勵機(jī)制時應(yīng)當(dāng)予以考慮的。