基于核算賬戶的水資源資產干部離任審計方法及其算例

周申蓓，周靈靈，王曉靜

(河海大學商學院，江蘇 南京 211100)

在生態環境問題突出和經濟發展轉型的雙重壓力下，我國當前正處于生態文明建設的“窗口期”。黨中央在十八屆三中全會上提出“對領導干部實施自然資源資產離任審計”的新要求，該要求成為我國生態文明建設體系中的控制節點之一。隨后，中共中央辦公廳、國務院辦公廳相繼印發《開展領導干部自然資源離任審計試點方案》《領導干部自然資源資產離任審計規定(試行)》，為我國開展領導干部自然資源資產離任審計指明了方向。中國共產黨第十九次全國代表大會提出設立國有自然資源資產管理和自然生態監督管理機構，統一行使全民所有自然資源資產所有者職責，為自然資源資產干部離任審計制度落地提供了制度和組織基礎。2019年江蘇、湖北、浙江、四川、吉林、內蒙古、廣東7個省(區)出臺了領導干部自然資源資產離任審計辦法。

自然資源資產離任審計強調了領導干部資源環境保護的公共受托或代理人責任，突破了“唯GDP論政績”的局限，推動建立并健全了資源環境保護的問責機制[1]。作為一個新的審計領域，自然資源資產離任審計并沒有成熟的模式和經驗，且政策性、專業性要求較高[2]，目前的研究主要討論自然資源資產離任審計體系的主體、客體、目標、范圍、標準、要素和結論等內容[3-5]。此外，水資源作為基礎性自然資源之一，與之相關的審計研究也逐漸起步，如內蒙古自治區審計學會課題組[6]根據水資源的特性探討了水資源資產離任審計的目標、范圍、方式、定責追責依據等，歸納出七大類評價指標體系。當前學者對領導干部自然資源資產離任審計的重要性看法基本一致，研究的重點是解決“審什么、怎么審、責任怎么界定”的問題，但總體尚停留在搭建理論框架層面，在審計方法和實務方面的研究較少。

根據當前研究現狀和2019年7省(區)已出臺的實施辦法，自然資源環境領導責任的評價內容、定責標準均具有較大主觀空間，同時面臨基礎數據不足的困難，難以有效支撐規范的自然資源環境資產審計要求。當前的實施方法和研究主要采用兩類指標法，一類是指標化的方法，重點解決評價內容的問題，如利用AHP或PSR方法構建審計的指標體系，實際操作性較強[7-8]；還有一類是模糊綜合評價方法，重點解決在審計中難以準確量化的問題[9-10]。這兩類指標法雖然有所不同，但審計過程和結果均依賴于指標選擇和權重確定，具有很大的主觀性，因此，難以保證審計結果的規范性和一致性，審計結果之間的可比性較差。

領導干部自然資源資產管理是供給管理和需求管理的統一體，涉及靜態資產管理結果達成和動態資產管理過程兩個重點內容，并分別對應自然資源資產的存量管理和流量管理，故可充分利用自然資源資產核算賬戶提供的數據和指標進行自然資源資產干部離任審計。自然資源資產核算賬戶具有科目和編制方法的一致性，有完整系統的賬戶體系和科目結構，能客觀反映自然資源質量、數量和價值量等各方面的狀態[11-13]。因此，以自然資源資產核算賬戶為基礎進行自然資源資產領導干部離任審計，其審計結果不因審計人員的不同而不同，且審計過程和結果可復核、可公示、可借鑒。本文以2007—2012年江蘇省水資源資產干部離任審計為例，從結果和過程有效性的角度提出基于核算賬戶的水資源資產干部離任審計方法。

圖1 基于資源環境賬戶的水資源資產干部離任審計技術路線

1 水資源資產干部離任審計體系及方法

1.1 水資源資產干部離任審計體系

水資源供需管理理論認為，對于特定的區域或流域，水資源管理過程應包括對供給側和需求側兩側的管理過程[14-15]。供給側水資源管理主要指人們按照自然規律從自然界取水，通過政府興建和管理水利基礎設施，確保水資源的可持續開發利用，具體表現為水資源的質和量滿足社會經濟系統的需求。需求側水資源管理主要指人們從自然側取得水資源后，按照政治、經濟和社會系統的運行規律進行多層水資源配置，強調對進入不同社會生產領域生產關系中的水資源使用量、廢污水排放量等進行管理，實現水資源優化配置和社會經濟的可持續發展。基于水資源供需管理理論，水資源資產干部離任審計包括供給管理結果達成和需求管理過程管理兩個重點審計內容。

水資源資產核算賬戶反映區域水資源供給管理與需求管理過程，反映導致水資源相關指標變化的自然因素和社會因素[16-17]。

存量資產管理賬戶反映水資源資產在某一時間點的狀態，可利用核算期間存量資產狀態的變化來審計地區領導干部水資源及環境保護結果的有效性，重點評價領導干部任期內水形態、水質、水量的變化，評價指標和數據來源于水資源資產賬戶、水資源質量賬戶、排放賬戶及水利資產賬戶。

流量資產管理賬戶反映在經濟生產過程中，與水有關的實物流量在各個經濟體之間的流動情況，可用來評價領導干部任期間產業政策對水資源及環境保護過程的有效性，重點審計產業用水結構和用水效率的變化，評價指標和數據來源于供給使用賬戶、混合供給使用賬戶以及投入-產出表。基于水資源資產核算賬戶，利用投入-產出表，從供給管理結果達成和需求管理過程管理兩個角度評價領導干部任期間水資源政策、法治、方法的有效性，水資源保護及重大處理決策情況的合理性，資金投入和項目建設管理的合規性等，具體技術路線如圖1所示。

1.2 水資源資產干部離任審計方法

1.2.1水資源存量資產狀態審計法——全排列綜合評估法

a. 原始數據標準化：

X′i=

(1)

b. 計算綜合發展指數：

(2)

1.2.2水資源流量資產狀態審計方法——綜合環境效率模型

環境效率的概念起源于20世紀70年代，也稱生態效率[19]，是指“滿足人類需求的產品和服務的經濟價值與環境負荷的比值，即單位環境負荷的經濟價值”，其內涵是“既定的污染物排放下的產出最大化或既定產出下的污染物最小化”[20]。

結合上述定義，利用數據包絡分析(DEA)法建立綜合環境效率模型：

(3)

式中：m為模型中投入種類；v為投入的權向量；vi為第i種投入的權重；s為模型中產出種類；u為產出的權向量；ur為第r種產出的權重；yrj為j部門的第r種產出，包括期望產出和非期望產出；ζij為j部門的第i種投入；hj為j部門的用水效率。模型的目標是在約束條件內找到用水效率最高值。

2 水資源資產干部離任審計核算賬戶的建立

2.1 水資源存量資產核算賬戶建立

水資源存量資產的審計主要評估領導干部任期間區域內供給側各類水體的量、質和形態的管理結果。根據江蘇省2007—2012年相關的水資源數據建立水資源存量資產核算賬戶。

2.1.1水資源資產賬戶

水資源實物資產數量是水資源資產賬戶的主要內容，表1為江蘇2007年水資源資產賬戶核算表。

表1 2007年江蘇省水資源資產賬戶核算 億m3

2.1.2水資源質量賬戶

水資源質量數據主要是各類水質的河長、湖泊面積、水庫的蓄水量，以及各水功能區達標個數和水生態等其他指標，表2為水資源質量賬戶表式之一。本文暫不納入水體的形態指標，包括水體面積、河長和水生態等指標。

表2 2007年江蘇省水資源質量賬戶核算(分類斷面評價) %

2.1.3排放賬戶

水污染排放是影響水質的根本因素，主要以廢污水和污染物排放量進行衡量。表3為排放賬戶的表式。由于我國2011年排放統計口徑發生變化，因此參考周申蓓等[21]的方法重新推算2007—2010年農業COD和氨氮排放量。

表3 2007年江蘇省排放賬戶核算 萬t

2.1.4水利資產賬戶

水利資產反映水資源供給管理的能力和水平，是不可或缺的水資源資產組成部分，是水資源資產審計的重要內容。表4為水利資產賬戶核算表的基本表式。

表4 2007年江蘇省水利資產賬戶核算 億元

2.2 水資源流量資產核算賬戶建立

水資源流量資產審計的目的是評價水資源的配置及利用效率。審計時可利用水資源混合供給使用賬戶中的數據，其中實物量審計部分可以由水資源供給使用賬戶、排放賬戶相關數據匯總所得，價值量審計部分利用每5年一次的國民經濟核算投入-產出表進行核算。

2.2.1水資源供給使用賬戶

水資源配置的效率取決于用水結構狀態的變化，可利用表5的水資源供給使用賬戶核算表予以審計。

表5 2007年江蘇省水資源供給使用賬戶核算 億m3

2.2.2水資源混合供給使用賬戶

利用水資源混合供給使用賬戶的數據，輔以國民經濟統計中的其他投入-產出數據，可以審計地區水資源資產利用效率的變化。表6為水資源混合供給使用賬戶核算表。

表6 2007年江蘇省水資源混合供給使用賬戶核算

3 算 例

3.1 存量資產

3.1.1審計指標體系的選擇

水資源存量資產審計從水資源稟賦、水資源質量、廢污水排放及水利資產投資四方面進行，并據此從水資源資產干部離任審計核算賬戶中選取13個指標，見表7。

3.1.2江蘇省水資源存量資產審計結果及解釋

應用全排列綜合評估法，計算2007—2012年江蘇省水資源資產綜合發展指數R，結果如表8所示。

由表8可以看出，江蘇省水資源系統在2007—2012年間的發展波動較大，這種波動受自然水資源波動和政策背景下人們用水行為的影響。為客觀評估地區用水政策的影響，進一步剔除水資源自然波動因素，將自然稟賦波動指標(X1～X4)排除后測算剩余指標綜合發展指數R′，結果如表8所示。

由表8可以看出，在剔除自然因素影響后，江蘇省水資源資產綜合發展指數呈現先增加后平穩的趨勢，可初步認為在領導干部任期內，水資源治理的政策、法治和方法總體有效，地區領導層較好地履行了水資源及環境保護責任。

進一步分析非自然因素指標對水資源存量資產狀態改變的影響程度，見圖2。

從圖2可以看到，各種非自然因素指標對水資源系統綜合發展指數的貢獻程度大不相同。

具體而言，X5指標在期初(2007年)較差但后期有提升，X6、X7、X9、X11和X135個指標2007—2012年總體呈現改善趨勢。這些指標說明江蘇省在5年中在水質控制方面具有一定成效。

此外，X8、X10呈現下降趨勢，X12的波動較大。X10在前幾年維持在一個較好的水平，但在2011年銳變到一個較差的狀態，而X12的波動幅度很大，說明領導干部任期內廢污水排放和處理業的投資出現波動。進一步分析，由于城鎮生活污染排放約占氨氮排放總量的64%，可考察生活污染排放增長帶來的影響。江蘇省在2010—2011年城市擴張速度迅速，城鎮人口激增424萬，城鎮人口占比增加了5%，遠高于年均1%～2%的增速，加之X12不足，最終出現氨氮和廢污水排放增加的局面。3項指標的變化及其關聯性，說明審計期間江蘇省在城鎮廢污水處理的投入不能適應城鎮增長的需求，今后應加大污染物排放控制和水污染處理的投資力度。

表7 水資源存量資產審計的指標體系

表8 水資源資產綜合發展指數測算結果

3.2 流量資產

3.2.1流量資產審計指標選擇與數據處理

綜合環境效率模型可以定量計算產業用水綜合效率，進而評價領導干部在職期間需水管理績效，以及對水資源流量資產保護的有效性。基于水資源流量資產核算賬戶的數據，同時借鑒其他文獻，選取用水量、固定資產投資、中間消耗及使用3個指標作為投入指標，廢污水排放量及總產出作為產出指標。由于廢污水排放量為負向指標，用一個更大值減去原始指標數值的方法將其轉換為正向指標。

在編制水資源混合供給使用賬戶時，中間消耗與使用的數據來源于投入-產出表。鑒于2007年和2012年投入-產出表的產業分類有稍許不同，對部門進行合并處理并編號，其中編號1～18為第二產業部門，編號19～26為第三產業部門，見表9。考慮到農林牧漁產品和服務業(編號27)用水量較大，且受技術進步影響小，短期內用水效率不會有較大變化，因此只計算編號為1～26產業部門的用水綜合效率，共得到2年52個產業用水決策部門的用水綜合效率。

(a) X5～X7

(b) X8～X10

(c) X11～X13

3.2.2審計區間江蘇省水資源流量資產狀態

應用綜合環境效率模型，計算江蘇省第二、三產業部門在2007年和2012年的用水綜合效率，結果如圖3所示。

2007年和2012年江蘇省第二產業用水綜合效率的平均值分別為0.289、0.320，效率有所提升，但幅度不大。分部門來看，電力、熱力、燃氣及水生產供應業的用水綜合效率均為兩年的最低值，這是由電熱燃水供應業高取水的特性所決定。對于傳統意義上高耗水、重污染的4個重點部門——化石能源業、紡織業、造紙印刷和文教體育用品以及化學產

表9 產業部門編號

(a) 第二產業部門

(b) 第三產業部門

品，其用水效率都較為低下，尤其化石能源業的效率，5年間下降幅度超過了約60%。相比較而言，儀器儀表和其他制造產品兩個部門的用水綜合效率提升幅度較大，高端設備制造業等資本密集型產業的用水綜合效率提高較快，而輕工業及初級產品加工業等勞動密集型產業用水綜合效率有所下降。審計結果說明2007—2012年期間江蘇省傳統制造業的發展方式轉型效果不明顯，高消耗、重污染問題仍然較為突出，因此后期應重點關注傳統制造業的資源和能源消耗問題，提高產業用水效率，促使水資源流量資產狀態得到改善。

第三產業部門2007年和2012年的用水綜合效率平均值分別為0.834、0.724，普遍高于第二產業，但用水效率不升反降，并且下降幅度大于第二產業的上升幅度。其中，金融租賃及商務服務業、公共服務、住宿和餐飲下降趨勢明顯。考慮到第三產業的平均用水綜合效率是第二產業的2.5倍，因此加大第三產業比重和節水管理力度，是江蘇省水環境改善以及總體用水效率的提高路徑之一。

4 結論與展望

基于核算賬戶的自然資源資產干部離任審計方法，建立在規范的自然資源資產賬戶基礎上，保證了數據的客觀性、方法和過程的一致性，以及審計過程和結果的可復核、可公示和可借鑒性。不僅如此，該方法充分利用自然資源環境存量資產和流量資產、供給管理和需求管理、結果有效性和過程有效性之間的一一對應關系，充分滿足自然資源資產在政策有效性、重大決策情況、保護目標達成、資金投入和項目建設等方面的離任審計需求。

同時，本文采用全排列綜合評估模型，從水資源資產賬戶、水資源質量賬戶、排放賬戶及水利資產賬戶等賬戶中選取指標，利用綜合發展指數反映水資源存量資產狀況；采用綜合環境效率模型，利用供給使用賬戶、混合供給使用賬戶和投入-產出表，從中選取指標，從產業用水結構和用水效率角度來評估水資源流量資產狀態。以江蘇2007—2012年為例進行水資源資產領導干部離任審計，審計結果能夠揭示審計期間江蘇省水資源政策的有效性和欠缺之處，并能提供有效政策建議，闡述了該方法的運用過程，并證明了該方法的有效性。

本文的不足在于，我國水資源核算賬戶的編制還處于起步階段，編制方法和賬戶設置尚不成熟，國家統計口徑和數據來源也有待完善，因此可能導致所需指標或數據不夠全面或準確。同時，未涉及特定水資源保護政策或工程的有效性審計。盡管如此，本文提出的基于核算賬戶的自然資源資產干部離任審計方法為未來的審計研究和實踐提供了新的思路。隨著我國自然資源資產賬戶編制的數字技術應用和常規化，相應的干部離任審計將最終建立在國民經濟賬戶、自然資源衛星賬戶和實驗賬戶基礎之上。