資源觀視角下高校經濟責任審計重點探析

姜曉璐

（東華大學 審計處，上海 201620）

1 問題的提出

經濟責任審計作為高校對黨政領導干部加強管理和監督的重要手段，在督促領導干部正確行使職權、推進黨風廉政建設、提高學校內部管理水平等方面發揮了積極作用。不同于財務收支審計及其他類型審計，經濟責任審計是一項包括財務、資產、法紀、經營、效益在內的綜合性審計，通過“審事”達到“議人”的目的，表現出歷時長、內容多、風險高、難度大等特點。對高校而言，經濟責任審計工作還面臨著要求高、任務重的局面。一是伴隨國家深化審計體制改革的持續深入，《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》《教育部直屬高校和直屬單位主要領導人員經濟責任審計規定》等文件對規范經濟責任審計工作提出了較高的要求；二是在高校辦學規模的日益擴大和校院兩級管理體制改革的逐步推進下，二級單位所掌握的經濟決策權越來越大，高校干部任免越來越重視經濟責任審計結果的運用，審計部門除了對批量任免干部完成離任審計項目外，還要開展以干部任期審計為重點的任中審計項目，使得經濟責任審計項目數量劇增。然而，高校審計部門受到審計人員數量、專業技術水平、經費及信息保障等方面的限制，經濟責任審計任務重與審計資源不足的矛盾十分突出。

因此，在資源有限的前提下，如何準確把握審計重點以及如何圍繞重點配置資源以實現審計目標，是高校實施經濟責任審計時應當考慮的關鍵問題。本文以資源觀的視角切入，提出“資源——重點——目標”的分析框架，根據審計流程分階段梳理出高校經濟責任審計工作的重點，并為推進高校經濟責任審計工作提出有益的對策及建議。

2 資源觀視角下經濟責任審計工作的邏輯解構

2.1 資源觀的引入

資源觀理論源于企業戰略管理領域，其核心思想是回答了“企業是什么”以及“企業的長期競爭優勢從何而來”的問題。早期的資源觀理論認為，企業是資源的獨特集合體，企業的長期競爭優勢（租金）來自于企業所擁有和控制的有難以模仿、難以交易等特征的特殊資源和戰略資產（Penrose,1959;Wernerfelt,1984,Barney,1986）。隨著對“資源”理解的分化與發展，資源觀在原有基礎上又分化出以動態能力視為企業競爭優勢源泉的“企業能力理論”（Prahalad, Hamle,1990;Teece,1997）和 以“知識”視為企業競爭優勢源泉的“企業知識理論”（Kogut,Zander,1992;Spender,1996）兩個流派[1]。資源觀不僅關注企業資源和能力的開發及整合，還以動態視角關注資源利用范圍的延伸，指出資源對于企業競爭優勢的形成發揮著重要作用。

資源觀理論的動態發展不斷適應著戰略管理的需要，被廣泛應用于其他學科領域的研究，對高校經濟責任審計工作而言同樣具有指導意義。運用資源觀理論可以幫助審計部門跳出就問題談對策的局限性，轉變“打補丁”的工作思路，從戰略管理的高度重新審視并規劃經濟責任審計工作。審計部門通過對資源進行開發、利用、配置、積累等手段，實現經濟責任審計工作的全面推進。

2.2 審計資源與審計目標

針對經濟責任審計工作應用資源觀的理論思想，審計部門首先需要解決的是“審計資源”和“競爭優勢”的內涵問題。

審計資源是開展審計工作的基礎及必備條件。通常，狹義的審計資源觀認為審計資源指用于審計機構工作中的人力、物力、財力、時間和信息；廣義的審計資源是審計機構和審計人員所能夠掌握的，能在審計工作中運用到的一切要素。審計資源可以視作是審計部門內部資源與外部資源的集合，可以從人力、財力、信息與技術、審計部門外部關系、組織結構、制度文件、審計成果等要素進行分析。

對資源觀中競爭優勢的理解應結合審計工作的實際。從結果來看，企業競爭優勢的形成能夠帶來持續的利潤，經濟責任審計工作的競爭優勢則體現為審計目標的實現。高校經濟責任審計的目標除了包括提高審計質量、降低審計風險等一般性目標以外，還應該滿足干部管理監督的需要，對領導干部經濟責任的履行情況進行客觀評價，進而實現對高校治理過程中體制不暢、機制弊端、管理漏洞及制度缺陷進行矯正和完善，不斷推動高校事業走向內涵式發展，促進高校治理體系與治理能力現代化水平的全面提升。

2.3 “資源——重點——目標”的分析框架

根據資源觀理論中“資源”與“競爭優勢”之間的關系，落腳在經濟責任審計工作中，審計目標的實現來源于審計資源的運用，尤其是那些具有價值的、稀少的、難于模仿、不可替代的戰略性資源是實現審計目標的關鍵。資源越充足，審計目標實現程度越高。但在現實中，資源的稀缺性決定了經濟責任審計工作的開展需要在現有審計資源與審計目標完成程度之間取得平衡，關鍵是找準經濟責任審計工作的重點。以資源配置為手段，通過對重點工作實施質量控制和風險控制實現審計目標。其隱含的內在邏輯為審計資源和審計目標共同決定了審計的重點工作，重點工作的完成情況將直接影響到審計目標的實現程度。從動態發展的角度來看，審計目標的實現情況經反饋影響到資源的配置，從而使得經濟責任審計工作的重點呈現出動態變化的特征。因此，可以借助“資源——重點——目標”分析框架，幫助審計部門圍繞經濟責任審計工作的重點配置資源實現審計目標。

3 資源觀視角下經濟責任審計的重點內容

審計資源的配置伴隨經濟責任審計流程貫穿始終。根據《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》第十二條：“經濟責任審計應當有計劃地進行，根據干部管理監督需要和審計資源等實際情況，對審計對象實行分類管理，科學制定經濟責任審計中長期規劃和年度審計項目計劃，推進領導干部履行經濟責任情況審計全覆蓋?！睂Ω咝６裕苤朴诂F有審計資源普遍存在的諸如審計人員配備不足、內控制度不健全、信息化程度不高、審計成果利用難等特點，應結合審計流程分階段把握審計重點內容。

3.1 審計計劃階段

在計劃階段，審計部門應重點關注審計計劃初步建議的提出。在《教育部直屬高校和直屬單位主要領導人員經濟責任審計規定》中，審計計劃的制定程序為：經濟責任審計工作領導小組辦公室（以下簡稱：領導小組辦公室）商人事司提出審計計劃安排，人事司提出領導人員年度審計建議名單——領導小組辦公室根據建議名單，綜合考慮以往年度審計情況、審計全覆蓋要求等因素，征求領導小組成員單位意見后，提出年度審計項目計劃安排建議——領導小組辦公室將年度審計項目計劃安排建議提交領導小組組長、副組長審定。在高校實務中，經濟責任聯席會議辦公室一般設在審計部門，但審計計劃通常由組織部門擬定。審計部門作為計劃的執行部門，如果對計劃編制的參與程度不高，會在具體執行中面臨審計資源不匹配等問題。因此，審計部門應重視審計項目計劃的初步建議，結合現有資源與歷年經濟責任審計的完成情況，統籌考慮項目安排。如：將經濟責任審計與財務收支審計、績效審計、內控審計相結合，提高審計效率；將任中審計、離任審計及屆滿審計相結合，克服“先離任再審計”及“新官不理舊賬”等弊端，加強對領導干部的事中與事前監督。

3.2 審計準備階段

在準備階段，審計部門應重點關注審前調查的開展和審計實施方案的編制。審前調查需要審計部門協調相關職能部處、被審計領導干部、被審計單位等關系資源開展大量的調查工作，對審計人員素質要求較高，需要審計人員對被審計單位政策環境、運行情況、目標責任制的完成情況等信息進行綜合分析、宏觀把握。審前調查的目的在于：一是把握被審計單位總體情況，聚焦被審計領導干部權力運行和職責履行的軌跡，查找審計重點；二是評估審計項目可能出現風險的環節及風險的強弱，確定審計高風險環節，注意防范審計風險。審前調查結果直接影響審計實施方案的編制。在高校實務中，審計實施方案最大的問題是比較粗放，不夠具體，可操作性不夠強。其結果必然是，對操作者缺少可遵循性，工作起來難免隨意性，工作結果也無法與方案對照加以衡量。審計實施方案的關鍵問題在于是否“具體”[2]。實施方案應包括以下內容：審計目標、審計范圍、審計過程中須特別加以關注的事項、審計程序、擬收集的審計證據、審計時間安排，審計人員分工、審計報告報送時間及對象等。制定好的審計方案經由科長復核后提交審計處長批準[3]。

3.3 審計實施階段

在實施階段，審計部門應重點關注審計質量的控制，這也是新發展階段下開展高質量經濟責任審計工作的必然要求。實施階段是圍繞審計目標、針對審計內容所進行的審計證據獲取、鑒定、加工和利用過程，需要審計部門協調人力、制度、財力、信息及技術等資源的利用與配置，并通過過程控制保證審計實施的質量?？申P注以下幾個方面：一是審計程序要合法合規，按照法律法規規定的職責、權限和程序開展工作。二是審計證據要充分有力，對獲取的證據要加以鑒定，判斷是否相關、可靠、合法、充分，能否證明所查事實真相。三是審計底稿要健全完善。審計底稿將審計證據與實施方案相連接，應當記載審計內容、審計過程、審計程序、審計方式、審計方法、審計證據、審計依據、審計結論、審計操作人及審計時間，以及底稿的復核人、復核意見及復核時間等。四是審計人員要督促指導。對審計過程中的重要事項加強跟蹤、督促、協調、指導，保證實施質量。此外，如果存在審計外包情形，還應該評價事務所的職業道德、獨立性、專業勝任能力和應有關注等方面可能存在的風險及影響[4]。

3.4 審計評價階段

在評價階段，審計部門應重點關注被審計領導干部的經濟責任界定問題。責任界定是經濟責任審計不同于其他審計的重要特征，也是難點和關鍵所在。特別是新修訂的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》中明確提出了“三個區分開來”的評價要求。審計人員不僅要對履行經濟責任過程中存在的問題進行責任界定，還需要對領導干部所領導的組織單元履行經濟責任所取得的業績進行責任界定[5]。通過責任界定確定領導干部對“經濟問題”和“經濟業績”應承擔責任的程度，區分是直接責任還是領導責任。在涉及二級學院黨政同審的責任界定時，根據學院黨政主要領導在履行經濟責任中的具體行為，按照“權責對等”的基本原則，堅持“誰分管誰負責、誰召集會議誰負責、誰簽批誰負責、誰決策誰負責”的思路，區分書記、院長各自應承擔的直接責任和領導責任[6]。審計人員的能力素質、項目經驗、專業判斷以及評價方法的應用都會影響到責任界定的結果。

3.5 審計報告階段

在報告階段，審計部門應重點關注審計報告是否如實反映。審計報告涉及對領導干部、被審計單位的信息評價，是經濟責任審計風險轉為現實風險的重要依據。審計部門要重視報告審理，建立審理責任追究制等，確保審計報告質量。如：關注審計發現的主要問題是否全部得到如實反映，充分考慮證據的充分適當性、審計判斷的合理謹慎性、責任評價的合法合理性，特別要注意對領導干部的成績評價與審計發現問題的邏輯一致性。審計部門還要重視與被審計單位的充分溝通工作，認真聽取被審計領導干部的意見，對有爭議的問題進行再核實和復查，對可能出現的審計結論有失偏頗的風險進行控制。審計人員的專業能力及審計部門的流程規范性文件則有助于審計報告質量的控制。

3.6 審計結果運用階段

在審計結果運用階段，審計部門應重點關注審計結果運用轉化的效果。在整合人力、信息、關系等資源的基礎上一“果”多用，可以從以下幾個方面考慮：一是根據審計意見督促被審計單位的整改落實情況；二是向組織、人事部門提供審計結果作為識別、使用和管理干部的重要依據；三是向紀檢監察、巡察部門提供審計結果促進干部廉潔自律及發現大要案線索相結合；四是根據共性、典型性、普遍性問題向相關職能部門提供管理建議書提高學校管理水平；五是審計部門建立成果數據庫，加強相關成果在內控審計、績效審計等的應用，防止重復審計，提高審計效率；六是探索審計結果公開，發揮群眾監督和輿論監督的合力作用。

4 對改進高校經濟責任審計工作的對策及建議

將有限的審計資源圍繞經濟責任審計工作重點來配置，審計資源的數量及質量情況將直接影響到審計目標的實現程度。在審計流程的各個階段，人力、信息與技術、制度、審計部門外部關系等戰略性資源是完成經濟責任審計工作的重要保障。審計部門應注重對該類資源的識別與積累。

4.1 加強審計隊伍建設，提高審計人員綜合素質

一是堅持選配素質高的專職審計人員，建立高層次、多元化的審計隊伍。二是加強對最新頒布的財經法規、審計法規的學習，準確把握政策界限。三是加強審計業務培訓力度，定期舉辦專題業務培訓，聘請審計專家和能手傳授經濟責任審計知識和實務操作，提升實踐操作能力。四是加強業務交流，通過掛職鍛煉、合作審計等形式提升審計人員的宏觀大局意識及綜合分析能力。五是不斷提升審計人員的職業道德修養。

4.2 積極探索并創新審計方法，重視審計信息化建設

為了完成量大面廣并且要求高的經濟責任審計任務,保證審計的質量和效率,需要審計部門不斷探索和總結行之有效的審計方法,并不斷加以創新。堅持將經濟責任審計與財務收支審計、其他相關審計、外部審計相結合，實施多元審計和動態審計，突出重點，充分利用審計成果，避免重復審計；完善經濟責任審計評價標準（包括定性與定量標準），對不同領導干部實施分類評價，建立具有實際操作意義的經濟責任審計評價指標體系；積極推進信息化建設，充分利用大數據審計平臺實施質量更高、精準度更強的經濟責任審計，使審計人員將更多精力投入到信息分析與利用的工作中。

4.3 推進審計制度的資源建設，嚴格規范審計程序

審計部門應在貫徹國家有關經濟責任審計規定的基礎上，結合學校實際，通過認真總結過去積累的經驗,制定出操作性強的實施細則,從制度上將審計的范圍、內容與重點、方式與方法、操作程序、評價標準、責任劃分等規范化。嚴格審計程序，規范審計操作，使得經濟責任審計工作有法可依，有法必依。不斷建立健全內部審計制度體系，如審計結果運用及報告制度、審計監督和責任追究制度、全程審計質量控制制度等，以制度資源作為開展經濟責任審計工作的堅實保障。

4.4 協調配置關系資源，齊抓共管形成工作合力

經濟責任審計內容復雜，涉及面廣，必須依靠組織、人事、紀檢、監察、巡察和審計等部門進行經常性的協調配合，各司其職、齊抓共管，才能取得實效。一是貫徹執行經濟責任審計的聯席會議制度，加強溝通協調，通過聯席會議研究、解決經濟責任審計工作中出現的問題,組織協調審計成果的落實與利用；二是統籌安排審計項目，并納入審計計劃管理；三是把經濟責任審計與干部的管理使用以及落實反腐倡廉的規定緊密結合起來，組織聯合調查，依靠執紀部門的優勢，加大調查力度，揭露并查清重大案件和問題。

此外，審計部門還應關注組織資源、文化資源等其他審計資源的積累?？傮w來講，資源視角為審計部門推進經濟責任審計工作提供了一種系統思考的方式，審計部門應圍繞經濟責任審計重點內容有針對性地對審計資源進行開發、利用、配置及整合，從而保證高校經濟責任審計目標的實現。