戰略審計：探索內部審計的新方向

錢晨玉

一、引言

習近平總書記提出，要加快推動供給側結構性改革。如何進行改革，使企業與國家宏觀的發展相適應，企業如何制定正確的戰略以促進生產產品的更新換代，使企業創造的價值達到最大化，這是保障我國經濟發展順利地進入高質量發展階段的重要條件。與此同時，企業戰略目標的制定需要根據國家社會的現狀來制定，這就對企業的內部審計提出了新的要求。根據國際注冊內部審計師協會的定義，企業的內部審計的目的是創造價值與改善企業的運營，企業發展的戰略與企業的日常運營和生產銷售息息相關，內部審計也要對自身進行轉型升級，以保證公司戰略的有效制定與實施。

二、戰略審計研究現狀

從近代內部審計制度的發展來看，一共可以分為三個階段，在內部審計的初期，內審部門的關注點是企業的財務報表，對財務報表進行查錯防弊；隨著內部控制五要素的提出，內部審計的關注點進而轉向關注企業的內部控制與風險識別與應對，第三階段是隨著企業戰略目標的不斷發展變更新型的戰略審計逐步出現。

（一）戰略審計發展的歷程

第一階段是關注財務報表，查錯糾弊的內部審計。在此階段，內部審計的關注點主要是企業的報表，通過檢查財務報表是否存在錯誤或者可疑的地方以發現企業是否存在重大錯報或者舞弊。此階段內部審計的主要特征是通過人工查賬技術，運用統計抽樣的方法對企業所有的會計憑證、會計賬目和資產負債表、利潤表和現金流量表等進行全方位的檢查，對于審計前發現的重點可疑項目不運用抽查，而是針對該項目所有的財務信息進行全面的檢查。通過檢查以發現企業是否存在賬證、賬賬、賬表不相符合的情況。委托代理關系是審計產生的前提條件，沒有委托人和代理人也就不需要審計的存在。內部審計師通過財務報表的審計，檢查企業代理人即企業的管理層是否實施了欺騙委托人即企業所有者的舞弊、欺詐行為。即使在這一階段內部審計可以發現企業財務報表存在的錯報等問題，但是這僅僅是基礎性的審計功能，忽視了企業生產與經營時可能遇到的風險，內部審計僅僅是事后審計，查出存在的錯誤，無法提出可靠的方案以預測與應對可能產生的風險，此時其發揮的功能僅僅局限在消極的查錯防弊上。

第二階段是關注內部控制與風險管理的內部審計。我國審計制度在吸取西方經驗與自我探索的路上不斷前進，審計署也出臺了數項內部審計工作規定，同時中國內部審計師協會也出臺了相應的內部審計工作準則。內部審計的工作已經由僅僅局限于企業內部的財務審計工作擴展到財務審計與非財務事項審計相結合的階段。在這個階段，隨著審計目標的深化，審計職責的提升與審計內容的擴張，我國內部審計必須得到有效的轉型升級才能夠適應經濟社會發展的要求。此階段內部審計制度最主要的特點是將風險評估應用到審計的全過程之中去，是一種動態的審計過程，而不是僅僅局限于事后審計，通過對審計風險進行實時評估，來及時準確的修改企業的內部審計計劃。以對審計風險進行系統分析和評價為評判依據，以此來制定適應企業狀況的審計計劃。

盡管許多的上市企業已經能夠通過風險評估模型發現企業生產經營過程中存在的風險，并加以預防與規避，但是也有許多企業無法達到既定的戰略目標。這是由于以風險為導向的企業內部審計僅僅局限于審查企業存在問題的賬戶余額與交易類別，無法從從宏觀上找出財務報表整體所存在的風險。同時，普華永道會計師事務所在2008年對金融時報100 指數中股價下跌的英國公司的相關分析中提到，有39%的資產減值是由于企業無法識別與應對生產經營中的戰略風險而導致的。因此，為了應對以風險為導向的內部審計無法發現的問題，戰略審計便應運而生。企業通過戰略審計以發現企業在生產經營過程中所存在的宏觀上的戰略方向上的問題，并出具相應的審計報告，提出有效的審計建議。

（二）戰略審計在公司審計中的運用

中國航天科技集團在2012 年運用戰略審計相關的概念與方法對企業的內部審計體系進行了全新的探索與發展。中國航天運用公司戰略的角度出發，以公司自身發展狀況為基準，不斷改善公司內部審計的組織架構，通過對公司的戰略制定、執行和總結等方面的監督與審計，關注戰略運行中存在的風險與內部控制問題，達到內部審計對戰略執行的監督與評價的作用。通過對公司戰略審計的探索，中國航天科技集團建立了一套戰略導向的內部審計體系，并且獲得了一定的成效，主要有：通過內部審計對公司發展戰略的監督預評價，保證了公司戰略制定、執行與評價的有效性，降低了戰略失敗的風險；同時，以戰略為導向的內部審計制度提高了內部審計在公司中的地位，保證了內部審計的獨立性與客觀性；最后，通過對公司戰略的審計，內部審計部門可以為企業的各個部門提供治理結構，員工績效評價、重要事項決策等方面的意見，避免了領導決策與管理的盲目性，為公司實現其戰略目標起到了積極的作用。

寶鋼集團也對自身的內部審計體系進行了一系列的探索與發展。寶鋼集團在2015 年重新定位了內部審計在企業戰略管理的地位與發揮的作用，寶鋼集團主要通過以下的幾個方式對企業的內部審計體系進行轉型升級：建立內部審計信息共享平臺，運用大數據技術，將企業運作的信息實時傳送到平臺上，包拯內部審計的動態性，這就保證了企業內部審計的監督與企業戰略決策變化的步伐保持一致，避免出現信息的滯后性；為內部審計增設管理審計的職能，以企業的戰略目標為基準，對于不同的審計業務與戰略目標提高相適應的審計方法，發現其存在的問題，提高了企業的協同管理能力。寶鋼集團通過對內部審計的轉型與升級，創造了“畢速法”的審計方式，對企業戰略制定與執行的全過程進行動態的監督與評價，通過效率性審計保證了企業戰略目標的實現。

寶鋼集團與中國航天科技公司對內部審計方式的探索與發展是內部審計要不斷適應企業內外部發展狀況的必然結果，但是這兩個企業對于戰略審計的探索也存在著一些差別與缺陷，中國航天科技公司對內部審計的探索與實踐主要還是停留在理念階段，具體的實踐方法與實踐路徑并不是很明晰，同時中國航天科技集團的內部審計也主要是事中和事后審計的結合，僅僅發揮監督與評價的作用，對事前審計即戰略的制定等方面的關注略微不足。寶鋼集團則明確了內部審計在企業戰略管理中的重要作用，同時也保證了內部審計的動態性，充分結合和事前、事中和事后審計三個階段。

三、我國現階段戰略審計發展仍然存在的問題

（一）內部審計的目標與定位存在偏差

目前我國企業的內部審計工作大多數僅僅做到了傳統的財務收支的審計，但是隨著企業發展內外部環境的變化，傳統的內部審計方式已經無法滿足企業發展的需求。企業的內部審計缺乏戰略性，雖然較多企業已經建立了較為完善的戰略管理體系，但是其內部審計也僅僅是對戰略的執行與結果進行審計，企業內部審計的目的在于增加價值和改善組織運營，僅僅是事中和事后審計的結合，便無法將企業的內部審計提高到風險管理、公司治理與價值增值的上來，進而難以發現戰略制定與實施全過程中存在的戰略風險，導致企業戰略難以達到既定的目標。

（二）戰略審計僅僅局限于理論

隨著內部審計的發展，戰略審計逐漸出現在一些內部審計制度較為完善的企業之中。但是，我國大多數上市公司的內部審計部門仍處于發展階段，許多的內部審計制度仍然存在缺陷，對于新型的戰略審計制度自然無法直接跳過財務報表內部審計階段和風險導向內部審計階段直接進行戰略審計的建設。企業擁有完善的內部審計架構是企業進行戰略審計的基礎。除此之外，擁有足夠條件的企業處于對風險與成本的考慮，也不太樂意進行新型內部審計制度的探索，這便導致了我國戰略審計制度僅僅只是在理論階段停滯不前，很少有企業愿意花費成本去探索這個新型的內部審計模式。戰略審計的推進與普及需要的不僅僅是內部審計人員提高專業素養，也需要企業董事會和管理層的努力提高戰略風險意識，認清戰略審計可以給企業創造的價值增值。戰略審計從理論完善到切實實踐仍需各方的努力。

（三）缺乏獨立董事的參與

目前，我國大多數企業的獨立董事是來自于高校教師或者是研究機構，這些獨立董事雖然可以通過學術上的專業知識對企業的戰略進行較為準確的評估與修正，但是其缺乏的是企業的實踐管理經驗，難以結合實際情況，例如宏觀經濟政策、市場環境等因素對企業的戰略進行動態監督與評估。對于戰略實施過程中出現的問題獨立董事難以發現，這就造成了戰略的失效甚至是帶來負面效應。同時，由于目前我國對于獨立董事實行的是固定薪酬制度，這就缺乏了對獨立董事的激勵機制，使得獨立董事不愿意將花費成本來對企業實行戰略審計，此時內部審計實施的戰略審計制度實則只是空頭制度，無法得到有效的利用，因此會落后于擁有完善戰略審計制度的公司，對本公司的發展造成阻礙。

（四）審計人員的專業能力素養缺乏

戰略審計是內部審計發展的最新形式，這就導致了戰略審計無論在工作的內容上還是方法方式上都和原先的風險導向的和財務報表層次的內部審計存在較大的差異。傳統的審計方法已經無法滿足戰略審計的發展要求，亟需新的審計方式方法來應對新的形勢。同時，這也要求了內部審計人員需要盡快掌握新的審計方法和審計理念。然而，縱觀國內大多數企業的內部審計人員，其專業能力并未達到戰略審計所要求的高度，其能力僅僅是局限于對于財務報表進行內部審計，對于風險導向的內部審計技術尚未完全掌握。戰略審計要求內部審計人員能夠有較強的學習能力和信息接收能力，對于新興的審計方法與審計理念能夠較快的掌握，同時也要求其能夠密切關注企業內外部環境的變化，對公司主要前進方向和發展戰略有清晰的了解。審計人員的專業能力和綜合素養毋庸置疑會影響到審計工作的進展，倘若內部審計人員的專業能力和綜合素養不能達到戰略審計的要求，那么戰略審計將難以實施，這也會給公司整體的全面發展造成阻礙。

四、戰略審計的發展方向

目前，我國的內部審計仍然是處于理論階段，還沒有得到充分的實踐。隨著信息化的進程我國的內部審計制度正在由傳統的手工審計向信息化審計發展，內部審計人員由財務審計人員向復合型審計人員發展，由事中、事后審計向著事中、事后與事前相結合的審計發展。全面實現戰略審計是我國上市公司內部審計發展的最終方向，紙上得來終覺淺，企業要建立健全監督管理機制、完善審計信息系統和數據庫建設，通過實踐不斷發展自身的內部審計制度。