會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序優(yōu)化研究
——以xy審計(jì)dy股份案為例

沈蔚然 吳子薇

湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院

一、研究背景與理論基礎(chǔ)

當(dāng)前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制體系的不健全導(dǎo)致了部分企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)舞弊行為的審計(jì)失敗嚴(yán)重影響了審計(jì)行業(yè)的公信度。優(yōu)化審計(jì)程序是提高審計(jì)質(zhì)量的渠道之一。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)不到位和審計(jì)程序執(zhí)行效果差都可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中被認(rèn)定為未勤勉盡責(zé)。因?yàn)榍诿惚M責(zé)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有主觀性和抽象性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在過(guò)不作為或串通舞弊、協(xié)同舞弊的顯現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量高低常常受到社會(huì)質(zhì)疑。這些負(fù)面現(xiàn)象使審計(jì)報(bào)告逐漸喪失其獨(dú)立性和客觀性。風(fēng)險(xiǎn)因子理論相較于傳統(tǒng)舞弊三角理論與GONE理論，首次將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)與一般風(fēng)險(xiǎn)兩類(lèi)，并且將財(cái)務(wù)舞弊的要件進(jìn)一步擴(kuò)展至五個(gè)。該理論強(qiáng)調(diào)發(fā)現(xiàn)的可能性和舞弊后受懲罰的性質(zhì)和程度是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重要因子。因此，本文從舞弊因子角度對(duì)XY審計(jì)DY股份失敗案進(jìn)行分析，最后從審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行的角度提出相關(guān)優(yōu)化建議。

二、案例分析

（一）公司簡(jiǎn)介

DY股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)DY股份）主營(yíng)汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)進(jìn)排氣門(mén)的研發(fā)、生產(chǎn)與銷(xiāo)售，2014年在深交所成功上市。2017年證監(jiān)會(huì)下發(fā)行政處罰決定書(shū)并對(duì)DY股份及其相關(guān)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了行政處罰。

（二）DY股份財(cái)務(wù)舞弊手段

DY股份在其IPO申請(qǐng)文件以及2013至2014年年報(bào)和2015年第一季度報(bào)中均存在財(cái)務(wù)舞弊行為。本文選取此案中會(huì)計(jì)師事務(wù)所與證監(jiān)會(huì)針對(duì)如何識(shí)別舞弊事項(xiàng)這一辯論細(xì)節(jié)進(jìn)行逐一列舉并加以分析。

1.多項(xiàng)虛增當(dāng)年利潤(rùn)的財(cái)務(wù)舞弊未被識(shí)別

一是三包索賠費(fèi)用。年報(bào)數(shù)據(jù)顯示：2013年DY股份的三包索賠費(fèi)為10.68萬(wàn)元，占比銷(xiāo)售費(fèi)用0.81%，相較2012年的194.16萬(wàn)元、12.63%和2014年的132.73萬(wàn)元、9.13%，這說(shuō)明2013年DY股份的財(cái)務(wù)狀況就已出現(xiàn)異常。XY在審計(jì)過(guò)程中注意到這項(xiàng)異常波動(dòng)，但僅僅只在底稿中做了記錄、進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析，對(duì)于三包索賠費(fèi)用的一些客戶(hù)回函中的不符情況以及未收到回函的情況也未追加必要的審計(jì)程序。XY的這些未勤勉盡責(zé)事項(xiàng)讓預(yù)期使用者對(duì)參與審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)性產(chǎn)生了質(zhì)疑，同時(shí)也對(duì)XY的獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，DY股份通過(guò)少確認(rèn)銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)虛增利潤(rùn)，成為最后贏家。

二是票據(jù)貼息。DY股份與SY公司簽署合同約定以承兌匯票方式支付貨款金額不得超過(guò)總采購(gòu)金額的70%。但在2013年、2014年DY股份向SY公司采購(gòu)交易中均超出合同約定可使用承兌匯票限額，分別為1,644.9萬(wàn)元、5,448.15萬(wàn)元。對(duì)此異常情況，XY事后聲稱(chēng)：在審計(jì)過(guò)程中對(duì)供應(yīng)商實(shí)施函證程序已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了變現(xiàn)貼現(xiàn)行為，但在與管理層溝通中，得到的解釋為供應(yīng)商貼現(xiàn)費(fèi)用自行承擔(dān)，于是認(rèn)為解釋合理。事實(shí)上，供應(yīng)商與DY股份簽署票據(jù)貼現(xiàn)承擔(dān)合同的時(shí)間是2016年。XY獲取審計(jì)證據(jù)的不充分適當(dāng)直接DY股份財(cái)務(wù)舞弊得逞：2013、2014年DY股份少計(jì)提貼現(xiàn)費(fèi)用293萬(wàn)元、65萬(wàn)元。

三是收入確認(rèn)。2013年年報(bào)審計(jì)工作中，XY針對(duì)美國(guó)DY業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)測(cè)試范圍不當(dāng)減少。在DY股份和DY股份的子公司（美國(guó)DY）所發(fā)生的業(yè)務(wù)中，美國(guó)DY確認(rèn)收入的時(shí)間幾乎就是DY股份的發(fā)貨時(shí)間，存在明顯異常。在2013年上半年年報(bào)中美國(guó)DY擅自提前確認(rèn)收入239.86萬(wàn)元，這使得DY股份的合并報(bào)表提前確認(rèn)利潤(rùn)94.96萬(wàn)元。XY未對(duì)此異常情況，基于收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)假定對(duì)DY股份2013年6月末的銷(xiāo)售收入不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.關(guān)聯(lián)方交易未充分認(rèn)定

一是利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系虛構(gòu)客戶(hù)及交易。DY股份利用與其子公司美國(guó)DY的關(guān)系于2011年、2012年和2014年三年間與其虛構(gòu)的GEP公司構(gòu)成共4,310,998.15美元的銷(xiāo)售交易并未在相關(guān)年度財(cái)務(wù)報(bào)告中作相關(guān)披露與說(shuō)明。二是未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。根據(jù)證監(jiān)會(huì)所使用的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，自2010年至2014年這五年間，DY股份與旗下四家企業(yè)本應(yīng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但DY股份均未就相關(guān)情況加以說(shuō)明和充分披露。在存在被隱藏的關(guān)聯(lián)方的情況下，若中介機(jī)構(gòu)繼續(xù)采用格式化的審計(jì)程序?qū)﹃P(guān)聯(lián)方進(jìn)行函證，那所獲取的審計(jì)證據(jù)必然也是不適當(dāng)、充分的。

（三）審計(jì)失敗原因分析

1.外部因素

XY對(duì)DY股份上市動(dòng)機(jī)未充分關(guān)注。根據(jù)DY股份所公開(kāi)的資料，我們可以發(fā)現(xiàn)：雖然DY股份在汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)氣門(mén)的生產(chǎn)領(lǐng)域可謂在同行業(yè)中遙遙領(lǐng)先，但在其上市前幾年內(nèi)，其自身整體利潤(rùn)發(fā)展水平卻不盡人意。除此之外，DY股份之前還因國(guó)有資產(chǎn)流失受到外界質(zhì)疑，這說(shuō)明了DY股份在上市之前處于內(nèi)憂(yōu)外患的焦灼局面，并急需憑借上市緩解融資壓力，鞏固行業(yè)地位。

2.內(nèi)部因素

審計(jì)程序控制存在缺陷、審計(jì)證據(jù)不充分。如上文所述，XY在DY股份IPO審計(jì)過(guò)程中，對(duì)三包索賠費(fèi)用異常波動(dòng)重辨認(rèn)、輕動(dòng)因；對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)的函證程序只注重形式，對(duì)函證過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，未對(duì)所做出的的解釋進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致DY股份2013、2014年少計(jì)貼現(xiàn)費(fèi)用；在關(guān)聯(lián)方交易認(rèn)定中，未能保持足夠的關(guān)注，導(dǎo)致在識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系過(guò)程中未能執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序，進(jìn)而不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位實(shí)際控股的被惡意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這些缺陷直接影響了XY所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

三、審計(jì)程序優(yōu)化相關(guān)建議

（一）審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行要有針對(duì)性

如果被審計(jì)單位刻意隱瞞，舞弊手段往往不易被發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從舞弊動(dòng)機(jī)出發(fā)，充分了解被審計(jì)單位所處環(huán)境，充分考慮公司所處行業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)。以此為依據(jù)有針對(duì)性地?cái)U(kuò)大審計(jì)范圍，設(shè)計(jì)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序并隨審計(jì)工作開(kāi)展不斷深入進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。同時(shí)，可以運(yùn)用大數(shù)據(jù)、人工智能等互聯(lián)網(wǎng)工具，打破僅對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行事后審計(jì)的局限，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程實(shí)施監(jiān)督, 進(jìn)而提升所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序的針對(duì)性。

（二）替代程序必須嚴(yán)格執(zhí)行

在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)數(shù)據(jù)重點(diǎn)分析財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息之間的聯(lián)系獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)審計(jì)過(guò)程中的異常情況保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時(shí)認(rèn)真執(zhí)行替代程序。以對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審計(jì)的函證程序?yàn)槔瑢?duì)被審計(jì)單位具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方被惡意隱瞞會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定缺乏完整性，進(jìn)而造成的函證程序得不到有效執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)全過(guò)程中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)注及時(shí)進(jìn)行替代程序，同時(shí)與管、治理層充分溝通，保證認(rèn)定的完整性，進(jìn)而保證審計(jì)程序能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（三）充分利用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段設(shè)立的目的在于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)地完成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大影響的審計(jì)具有很好地監(jiān)督作用。企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊所利用的是進(jìn)行舞弊的交易所具有的復(fù)雜性和重要性，而這些特性均滿(mǎn)足注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基本步驟。在將事項(xiàng)認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)不斷與管、治理層進(jìn)行充分溝通也可以對(duì)被審計(jì)單位施加壓力。同時(shí)，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的充分披露也能讓審計(jì)人員對(duì)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)進(jìn)行主動(dòng)優(yōu)化、對(duì)程序的執(zhí)行更加精細(xì)化，進(jìn)而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷的可辯護(hù)性。