關于企業重組中企業所得稅的思考

中海石油氣電集團有限責任公司

引言

2019年3月，中共中央總書記、國家主席、中央軍委主席、中央全面深化改革委員會主任習近平主持召開中央全面深化改革委員會第七次會議并發表重要講話，會議審議通過了包括《石油天然氣管網運營機制改革實施意見》在內的八份意見。會議強調，推動石油天然氣管網運營機制改革，要堅持深化市場化改革、擴大高水平開放，組建國有資本控股、投資主體多元化的石油天然氣管網公司，推動形成上游油氣資源多主體多渠道供應、中間統一管網高效集輸、下游銷售市場充分競爭的油氣市場體系，提高油氣資源配置效率，保障油氣安全穩定供應。2020年3月，國家發改委頒布《中央定價目錄》（國家發展和改革委員會令第31號），自2020年5月1日起，將“天然氣門站價”自中央定價目錄中刪除。

不論是石油天然氣管網運營機制的改革，還是取消天然氣門站價格，都標志著我國天然氣行業發展的市場化。然而，這一系列的改革，也將對現行天然氣行業運營模式產生較大影響，為增加企業的經濟效益，最大限度地提高資產運營效率，天然氣企業將通過重組整合資產，以符合天然氣改革方向及行業發展的趨勢。在這一過程中，結合企業實際情況，研究并適時運用兼并重組過程中涉及的企業所得稅特殊性處理政策就顯得尤為重要。

一、重組中企業所得稅政策

為減少企業因重組增加稅負，影響未來的生產經營，財政部、國稅總局于2009年聯合發布了《關于企業重組業務企業所得稅業務處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），對企業在重組過程中涉及的企業所得稅問題進行了明確，后續相繼出臺了國家稅務總局公告2010年第4號公告、財稅〔2014〕109號、國家稅務總局公告2015年第40號、國家稅務總局公告2015年第48號等文件，對企業所得稅特殊性處理進一步明確。

從企業所得稅特殊性處理的文件中可以看出，該政策主要是對當期交易的企業所得稅進行遞延納稅，并未消除企業的納稅義務，可以節約企業的資金成本。

二、企業所得稅特殊性處理實際案例分析

本文將以下述案例進行說明：甲公司持有A公司75%的股權，該股權的計稅基礎為1000萬元，公允價值為2000萬元。2014年5月甲公司與乙公司達成股權收購協議，乙公司收購甲公司持有的A公司75%的股權，并以自身40%的股權（公允價值2000萬元）作為支付對價。2020年5月乙公司將持有A公司的75%的股權以3000萬元的價格轉讓給丙公司，2020年8月甲公司將持有乙公司40%的股權以3500萬元的價格轉讓給丁公司。

（一）交易角色

1.乙公司

在2014年5月的交易中，乙公司作為股權的收購方，若配合甲公司進行企業所得稅特殊性重組，則意味著乙公司在2014年5月向甲公司支付了公允價值2000萬元的自身股權，但是僅獲得A公司75%股權的計稅基礎仍為1000萬元。在其2020年5月出售A公司股權時，在不使用企業所得稅特殊性處理的情況下，乙公司需要繳納500萬元企業所得稅（500=（3000-1000）×25%），在這個過程中損失了250萬元。即乙公司在2014年5月與甲公司交易時，雖然用了2000萬元的股權支付對價但相應股權的計稅基礎只有1000萬元，后續再對此股權進行交易時，就會產生250萬元（250=（2000-1000）×25%）稅務損失。

2.甲公司

在2014年5月交易時，因適用企業所得稅特殊性重組，甲企業可以不繳納企業所得稅；在2020年8月交易時，甲企業需要繳納625萬元企業所得稅（625=（3500-1000）×25%）。

若甲企業在2014年5月進行交易的時候，沒有使用企業所得稅特殊性重組，則兩次交易稅負分別為：

（1）2014年5月，需繳納企業所得稅250萬元=（2000-1000）×25%

（2） 2020年8月，需繳納企業所得稅375萬元=（3500-2000）×25%

從上面可以看出，兩次交易對于甲企業而言，其稅負合計都是625萬元，但是通過企業特殊性重組，其250萬元的納稅義務時間由2014年5月推遲至2020年8月。

（二）企業情況

在上述計算的過程中，未考慮甲企業存在的未彌補虧損，若甲企業在2014年存在當年到期的未彌補虧損500萬元，則甲企業在此交易過程中應該選擇一般性稅務處理。一是若不使用500萬元的未彌補虧損，則在下一年度該虧損無法使用，將造成稅務上125萬元的稅務損失；二是企業所得稅特殊性處理只是對納稅時間的遞延，并未減少企業整體需要繳納的企業所得稅。

2.1 重復給藥 9份使用不合理病歷中，6份存在重復給藥情況。患者麻醉術后配置鎮痛泵，鎮痛泵作用時間可持續48h，患者入病房后，又給予了地佐辛靜脈點滴，未在病程中進行說明加用的理由，且有些鎮痛泵中已含地佐辛，造成地佐辛的重復使用，增加地佐辛的使用劑量。

從上述分析，在適用企業特殊性重組的過程，甲企業不存在未彌補虧損到期的情況下，甲乙企業在2014年和2020年的交易中，若使用該政策，兩個企業繳納的稅費合計為：1125萬元；若不使用該政策，兩個企業繳納的稅費合計為875萬元。若甲企業存在當年到期的未彌補虧損500萬元的情況下，若使用該政策，兩個企業繳納的稅費合計為：1125萬元；若不使用該政策，兩個企業繳納的稅費合計為750萬元。

三、企業重組中分紅對企業所得稅影響

在現行會計準則下，對于長期股權投資核算有兩種方法，一是權益法，二是成本法。

（一）權益法

在權益法下，投資單位根據被投資單位當期產生的凈利潤及股比確認自身可享有的部分，并在“長期股權投資-權益法-損益調整”科目進行核算，在收到分紅時，在沖銷上述科目。因為是根據被投資單位凈利潤確認的長期股權投資，所以對于此部分產生的利潤，被投資單位已按照稅法繳納過企業所得稅。在現行企業所得稅法下，從被投資單位取得分紅屬于免稅項目，此部分不需要繳納企業所得稅。因此，在投資單位持續持有股權的情況下，對于被投資單位產生的利潤只需要在被單位繳納一次企業所得稅。

但是，若是在股權出售的情況下，不同時點分紅，分紅部分對應繳納的企業所得稅也不相同：

（1）在股權交易前進行分紅。假設，投資企業對于被投資企業的長期股權投資核算中只有投資成本與損益調整。若在股權轉讓前，被投資企業對其獲得利潤全部進行分紅，按照現行核算辦法，投資企業的“長期股權投資”科目只有投資成本。換而言之，投資企業的長期股權投資科目的賬面價值與其計稅基礎（長期股權投資成本）一致。實際交易產生的增值，會計與稅務上的數據一致，且對于被投資企業產生的利潤僅在被投資企業繳納一次企業所得稅。

（2）在股權交易后進行分紅。投資企業的“長期股權投資”科目將由投資成本和未收到分紅（損益調整）組成。換而言之，投資企業的長期股權投資科目的賬面價值與其計稅基礎（長期股權投資成本）存在稅會差異，差異為未收到的分紅部分。在實際交易時，就會出現會計增值（交易價格-長期股權投資賬面價值）與稅務增值（交易價格—長期股權投資成本）不同。按照稅務口徑，投資企業需要對未收到的分紅部分作為交易增值，繳納企業所得稅。因此，對被投資企業產生的利潤，不僅需要在被投資企業繳納企業所得稅，而且投資企業在交易完成后，也需要對此部分繳納再次繳納企業所得稅。

（二）成本法

在成本法下，投資單位根據被投資單位的宣告的股利分配方案確認“投資收益”與“應收股利”；被投資單位相應減少權益“未分配利潤”和增加負債“應付股利”。對于此部分產生的利潤與權益法相同，在被投資單位繳納企業所得稅，在投資單位作為免稅項目處理。因此，在投資單位持續持有股權的情況下，對于被投資單位產生的利潤只需要在被單位繳納一次企業所得稅。

（1）在股權交易前進行分紅。若在股權轉讓前，被投資企業對其獲得利潤全部進行分紅，按照現行核算辦法，被投資企業的“未分配利潤”中將不包含此部分。在對被投資企業采用成本法進行評估的情況下，其評估值中也未包含已分紅的利潤部分。因此，最終股權出售的增值中，也不包含被投資企業分紅的部分，對于此部分利潤只需要在被投資企業繳納一次企業所得稅。

（2）在股權交易后進行分紅。在此情況下，被投資企業的未分配利潤中包含應分紅部分，其部分在被投資企業已繳納一次企業所得稅。但是，在被投資企業采用成本法進行評估的情況下，其評估值中將包含未分紅的利潤部分，被投資企業的企業評估值將增加。在投資企業出售此部分股權時，增值部分中也將包含此部分未分紅的利潤，投資企業進而需要針對上述增值繳納企業所得稅。簡而言之，因被投資企業在股權轉讓前未進行分紅，在采用成本法進行評估時，將增加被投資企業的評估值，投資需要對與未分紅部分再次繳納企業所得稅，進而造成對同一利潤產生兩次繳納企業所得稅的情況。

四、企業重組中分紅對企業所得稅影響的實際案例分析

本文將以下述案例進行說明：甲公司持有A公司股權，該股權的初始投資成本（計稅基礎）為1000萬元。2019年，甲公司享有A公司分紅為100萬元。2020年8月家公司與乙公司達成股權收購協議，以2019年12月31日為基準日，采用成本法評估甲公司持有的股權。上述公司企業所得稅稅率均為25%。

（一）甲公司對A公司按照權益法核算，假設A公司未分紅的評估值為1700萬元

（1）甲公司在轉讓A公司前，取得A公司分紅，則A公司的評估值為1600萬元=1700-100，分紅100萬元作為免稅項目不需要繳納企業所得稅。A公司的長期股權投資的賬面價值及計稅基礎均為1000萬元，會計上確認的利潤為600萬元，稅務上的應納稅所得稅額也為600萬元。甲公司在整個交易中獲得現金為1600萬元的交易對價+100萬元的分紅，需要繳納的企業所得稅為150萬元=600×25%。

（2）甲公司在轉讓A公司前，未取得A公司分紅。A公司長期股權投資的賬面價值為：1100萬元=1000+100；A公司的計稅基礎為1000萬元。在甲公司轉讓A公司股權時，會計上確認的利潤為600萬元=1700-1100。而稅務上確認應納稅所得額為700萬元=（1700-1000）。甲公司在整個交易中獲得現金為1700萬元的交易對價，但需要繳納的企業所得稅為175萬元=700×25%。

（二）甲公司持有A公司股權采用成本法核算，A公司分紅前2019年12月31日賬面資產總額2000萬元，負債300萬元

（1）甲公司在轉讓A公司前，取得A公司分紅。稅負過程分析同權益法。

（2）甲公司在轉讓A公司前，未取得A公司分紅。A公司長期股權投資的賬面價值與A公司的計稅基礎為1000萬元。在甲公司轉讓A公司股權時，稅務上確認應納稅所得額為700萬元=（1700-1000）。甲公司在整個交易中獲得現金為1700萬元的交易對價，但需要繳納的企業所得稅為175萬元=700×25%。

稅法上的計稅基礎以初始投資成本為準，在股權轉讓時成本中是不允許扣除在損益調整中確認的未分配利潤。從上述分析中可以看出，分紅直接影響公司的留存收益，而留存收益會直接影響成本法評估下的股權評估值，進而導致投資企業在未收到分紅的情況下產生雙重納稅的現象。

結語

綜上，在使用企業所得稅特殊性處理的過程中，對于股權收購、資產收購方而言，其按照公允價值支付交易對價，但獲得資產、股權的計稅基礎卻為交易對手的原始計稅基礎，并沒有發生變化。對于股權收購、資產轉讓方而言，其在此交易中延緩了企業所得稅繳納時間，在后續一個交易時需要繳納上一環節的企業所得稅，給企業節省了資金成本；但在此過程中應統籌考慮企業所得稅未彌補虧損情況，即若在交易年度，企業存在到期的未彌補虧損或預計未來未彌補虧損無法使用的情況，則建議優先考慮上述未彌補虧損的使用，避免因未彌補虧損到期而產生永久性稅務損失。因此，對于使用企業所得稅特殊性處理是否可以給企業帶來“紅利”，需要綜合考慮企業在交易中的角色及企業自身的稅務情況。

不論是成本法核算的股權轉讓還是權益法下核算的股權轉讓，在分紅前，投資企業應盡量收回其享有的被投資企業的分紅部分，不僅可以享受分紅免稅的紅利，還可以在一定程度上降低投資企業的企業所得稅稅負。