同一控制下企業合并會計處理問題研究

朱慧 本溪鋼鐵(集團)礦業有限責任公司

一、企業合并的概念

企業合并（Business Combination），亦稱為公司合并，是指兩家以上（含）單獨的企業將內部的資產、業務等進行合并，進而形成一家新企業，即一個報告主體的交易或事項。從控制權是否變化的角度來看，分為同一控制下、非同一控制下的企業合并。

本文所研究對象是同一控制下企業合并，即Under the same control emterprise merger，指兩家以上（含）的企業無論是在合并前、還是合并后，均受同一方或多方最終控制，且這一控制并非暫時性的。例如，B、C公司均為A公司的子公司，B、C合并為一家新公司D，依舊在A公司控制下。

二、同一控制下企業合并會計處理方法

在財政部下發的《企業會計準則第20號—企業合并》中，對企業合并的會計處理進行了明確的規定：同一控制下企業合并本質上并不作為購買進行處理，而是將其認定為主體權益的整合。即兩家以上（含）的企業家，通過資源整合、證券交換等形式實現股權聯合，參與各方以合并日賬面價值進行計量，并不將其視為資產交易行為，亦不存在對商譽的確認。這主要是其于合并企業在同一控制下，避免通過關聯交易確認商譽，導致合并后的企業資產大幅度增值，亦是出于會計謹慎性原則的考量。

三、權益法處理同一控制下企業合并存在的問題剖析

《企業會計準則第20號—企業合并》明確規定，在同一控制下企業合并采用權益法進行會計處理，即按照合并日凈資產賬面價值計入初投資成本，差額調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。但在具體的會計實務應用中，可能存在著一些不完善之處：

（一）可能存在虛增利潤的情況。在實務中存在一些業績較差的企業，且出現連續虧損，為了提升經營業績、粉飾利潤報表，但選擇與同一母公司控制下、經營業績較好的企業進行合并，按照權益法會計處理的相關規定，將被合并方在合并前的形成的收益計入到合并利潤報表中。尤其是證券監督委員會規定了連續兩年虧損被“ST”，即特別處理，連續三年虧損則退市，上市公司利用權益法進行報表粉飾的現象較多，其目的是利用新準則進行利潤虛增，以避免被特別處理或退市，這會給廣大投資者的投資決策造成較大的影響，特別是中小投資者可能并不具備鑒別力。

（二）追溯調整工作復雜，未來收益儲備存在潛在風險。在同一控制下企業合并會計處理中，可能由于會計政策變化而使用追溯調整法，將對涉及年份的相關數據進行調整，相較而言追溯調整工作復雜，影響到合并報表的編制工作。同時，采用追溯調整法可能會存在粉飾報表的情況，例如，在追溯以前年度會計處理時，可能存在同一控制下的合并企業各方關聯交易被抵消情況。

（三）選擇合并日、運用在售增值資產等存在利潤操縱問題。采用權益法對同一控制下企業合并進行會計處理時，企業可能選擇合并日、運用在售增值資產等，人為地使所并購資產賬面價值與公允價值存在數額較大的差異，在合并日進行會計處理時，以賬面價值作為入賬價值，在財務報表中并未反映資產增值的部分，日后利用這一部發差額進行利潤的操縱，讓投資者看來是由于合并后資源整合，實現了利潤大幅度增長，而實質是合并后經營狀況并未得到有效改善。

四、權益法處理同一控制下企業合并的優化建議

新會計準則規定同一控制下企業合并采用權益法進行會計處理，在實際運用中存在著一些不完善的地方，結合分析提出具體的優化建議：

（一）明晰企業合并概念，強化對企業合并的監督力度。在國民經濟新常態運行背景下，只有穩定市場經濟才能夠有序地保障國民經濟有序運行，才能夠支撐和促進經濟發展，尤其是資本市場是國民經濟運行的基石，更需要強化監管，推進其有序、穩定發展。針對少數上市公司利用同一控制下企業合并的會計處理進行虛增利潤這一現象，一方面是從會計準則層面要明確企業合并的概念，當前企業合并的情況錯綜復雜，需要明確界定同一控制下企業合并概念，針對不同情況采用不同的會計處理方法，從而減少主觀因素，提高財務信息的公允性。

（二）明確權益法的具體應用范疇。同一控制下企業合并采用權益法進行會計處理，在實際的應用中存在少數企業動機不純，利用會計政策虛增利潤、操縱利潤等問題，這極不利于資本市場的穩定。由此，監管部門針對這一情況，應明確權益法的具體應用范疇，以便盡可能地杜絕此類現象。由此，通過設定一些限制性的條件，制約企業為了粉飾報表、虛增利潤等短期行為而“設計”合并案例，維護資本市場的穩定運營。

（三）加強企業合并前后會計信息的披露。在同一控制下的企業合并，可能存在人為的選擇合并日、運用在售增值資產的行為，其根本原因是權益法下僅確認賬面價值，給企業未來若干會計年度利潤操縱的空間。由此，加強企業合并前后會計信息的披露，尤其是對并購資產的賬面價值、評估價值、公允價值進行充分的披露，使廣大投資者能夠清晰企業并購前后資產狀況，增加會計信息的透明度。同時，監管部門亦要加強監督會計信息的披露，避免企業利用權益法進行利潤虛增以避免被停牌處理，擾亂資本市場秩序。