避稅判斷標準的法律分析
——基于“合理商業目的”的視角

鄭 濤，方恒坤，方 涌

(1.銅陵學院，安徽 銅陵 244000；2.安徽文達信息工程學院，安徽 合肥 230032)

自2008年《企業所得稅法》一系列反避稅規則出臺以來，由于缺乏明確的避稅標準，國家稅務總局不得不出臺大量規范文件，開始使用“合理的商業目的”來表述避稅。在法學領域，合理的判斷是最模糊的范疇。在復雜的商業環境下，稅務部門對納稅人進行的某種“安排”比一般的反避稅規則要困難得多。判斷核心內容是：避稅的組成要素，稅務部門如何適用普通反避稅規定，如何限制其權力，這成為了理論上和實踐中亟待解決的問題。

一、一般反避稅規則的反思

一般反避稅條款主要是制定一種稅法制度所認可的基本或普遍條件，涵蓋了不正當地獲得稅收利益的全部稅收避免行為。因此，采用更抽象、概括性的術語，以確保其條款的普遍適用。賦予稅務機構一個重新定義交易的工具，是一般反避稅規則的重要特點。在此基礎上，進行反避稅調整可能會對法律確定和合同自治造成損害。納稅人的法律交易安排很容易被稅務部門以反避稅為名義否定。一些學者根據國外判例，試圖從實體性角度揭示不確定概念的真實含義，從而規范稅務部門的納稅調整權。對我國來說，采用反避稅法則應從兩方面考慮：一是維護國庫利益和確保稅收公平；二是法律的確定和納稅人自治保護得到法律的確定。

(一)世界各國避稅交易的組成各不相同

德國規定，不得濫用法律的組織形式，要求交易組織形式符合真實經濟情況。但德國法規定，交易僅限于商業用途，即使選擇了不完全適用的法律形式，也不能成為規避反對的目標。法國一般的反避稅措施主要包括“濫用稅法”這一條款，只有在經過特定的程序證明交易是為了避免稅收的唯一目標時，法院才會對其進行制裁。除了制定法律外，美國多年來在司法工作中還形成了一大批用于避稅的普通規則。英國的反避稅法有著悠久的歷史，其最終作用還未確定。

從這些不同的一般反避稅規則中可以看出：差異并不在于避稅構成要件本身，而在于著重或特別關注的要件不同。比如，美國特別注重有效經濟理由的缺失，因此主要審查納稅人實施交易的目的；而德國，特別注重法律形式的濫用，因此主要審查稅收規則的目的。

(二)“合理商業目的”原則在普通法系司法實踐中的地位

這一原則強調避稅人的主觀意圖，但主觀標準的模糊性卻給實際運作造成很大問題。英國法庭一般以案情和常識為基礎，判斷該交易有商業目的。美國法院確定的商業用途主要有兩種：一種商業用途，即要求納稅人利用交易方式進行商業活動，應與該條款所述的目標保持一致；另一種是對主觀的商業目標判斷。只要具有非稅的目的，就可以作為商業用途。稅收利益與獲得商業利益的關系究竟如何？實務上納稅人在商業文件中“炮制”非稅的商業目標應該怎么處理？考慮到“商業目的”標準中存在的上述問題，美國普通法在實踐中逐漸形成了“實質重于形式”原則，后發展為是指“經濟實質”。從理論上講，如果稅收利益來自刻意安排，但沒有改變稅人的經濟地位，稅收利益可以免除。經濟的實質性標準包括商業利益，更能夠對不同形式的交易經濟結果在復雜的商業環境下進行更準確的評估。有論者認為，經濟實質論是判斷商業行為合法性的更優先標準，法院可以否定這些由表面或僅為虛構、不存在交易而帶來的稅收利益，這些作假掩蓋了經濟的實質性。

(三)合理的商業目標和實質重于形式原則的糾紛

將商業的目的和經濟性質作為確定避稅安排的一個選擇或并列要素，如何進行選擇，判定基準的依據是什么？在程序上必須考慮舉證責任分配體系之間的連接。

根據《企業所得稅法》第47條的規定，“商業目的”存在最終將決定交易屬性和其稅負。根據《一般反避稅管理辦法(試行)》的規定，交易必須同時滿足無合理的商業目標和法律形式濫用的兩個條件才能構成一項避稅安排。但《特別納稅調整實施辦法(試行)》將“不具有合理的商業目的”作為開展一般反避稅調查的前提，而將“實質重于形式”作為檢討的核心標準。從實際看，選擇因素導致的避稅安排認定范圍比并列因素更廣泛。盡管對防范稅收交易有利，但保證稅法得以公平執行，只是納稅人的合同自由會受到保證。從程序上講，選擇一個要件或兩合并要件的范圍也是完全不同的。我國目前的稅法避免了稅收交易舉證責任的分配。作為主要事件的商業用途通常沒有直接的證據來證明，只能借助于各種客觀事實，間接判斷的證據更難。因此，大多數國家都規定了納稅人必須承擔提供證據幫助查明或直接規定了納稅人的舉證義務。我國《特別納稅調整實施辦法(試行)》第95條規定，納稅人在交易合理的商業目標上負有協助查明的義務，但要求他們提供信息，以達到“證明安排具有合理的商業目標”，否則將導致“稅務機關根據已有信息對納稅進行調整”。如果選擇了這些要件，即使納稅人證明了交易的合理性，也會被認為是避稅安排，因為他們證明了交易沒有經濟性質。如果使用并列條件，納稅人僅需證明其交易的合理性和商業用途。

我國立法只將“不具有合理商業目的”視為避稅安排中唯一的要件，值得探討的是不具備合理的商業目標并非構成避稅的充分條件。

二、“合理商業目的”理論的質疑

正如前文所述，合理商業目的已經被作為我國反避稅制度的經典表述。但單一且抽象的標準無法有效支撐起整個反避稅體系的框架。

(一)反避稅調查程序中的爭議屬性

1.事實問題還是法律問題。無論交易目的是商業的目標還是交易形式中存在的濫用情況，都應屬于事實性問題范疇。但是，基于“交易安排與基礎經濟事實之間缺乏邏輯和連貫的對應性”[1]這一事實存在，即認為交易構成的稅收規避是不合適的，只有在這種形式下合法交易所獲得的稅收利益與其立法目標和意圖不符，即一種交易所獲得的稅收后果雖然形式符合稅法規定，實質上是該條款禁止或沒有期望，才能把它定為避稅的安排。除了確定法律形式和經濟性質的分離這一事實外，還必須確定交易安排是否適用于稅收法規的立法目標。

從《一般反避稅管理辦法(試行)》第四條第一款規定來看，強調不能否認有效的經濟利益/合理的商業目標存在是否對識別某一避稅所構成的特殊意義。如果納稅人在實施交易安排時，除了獲得稅收利益外，還存在其他重要經濟原因，則不應被認為是避稅人。但是，如果其他經濟原因相對于稅收利益來說是次要的，或者不那么明顯，仍然可以認定為有效的避稅。以稅收之外有效的經濟理由為基礎，查定是否存在避稅，將對法律制度中的規定原則和確定法律性質造成很大的沖擊。[2]從文字上看，第2條與美國經濟的實質性原則相似。到目前為止，各國司法部門還是理論界都沒有就何為“實質性的”形成客觀、明確的一致性判斷標準。[3]雖然經濟的實質性要件是客觀地評價交易經濟效果，但通過“法律形式”來探求實質，很難避免把握不同事實和環境，這也可能會產生不同的結論。

然而，一項讓納稅人獲得利潤或經濟地位發生顯著變化的交易，并不一定是避稅安排的結果。在追求確定的經濟目的時，納稅人還可能會通過技術上的方法來實現稅收利益，以滿足法律規定的要求。如“印度沃達豐稅案”，在這類案例中，這一事實卻被納稅人采用了真正、有效的法律形式掩蓋，即納稅人以符合稅法規定但與其經濟實質不符的形式進行交易，其法律形態與實質背道而馳。

2.特別納稅調整程序下的舉證責任倒置。特別納稅調整程序中，稅務機構同樣對保證行為合法性的責任負有職權調查。在這種特殊程序中，舉證責任有必要被倒置，即由納稅人對特定事件的客觀舉證負有獨立責任。如：有些學者認為，納稅人對其交易是否有合理的商業用途這一事實應承擔客觀的舉證責任。[4]還有學者認為，在反避稅調查過程中由納稅人負責舉證的做法是國際上普遍存在的，有必要借鑒。[5]從有限論點來看，納稅人故意隱瞞交易的實質性證據，偏重于稅法欺騙意圖證明，這是持此論斷學者比較普遍的邏輯起點。但證據偏向并非是反避稅案件的獨有性，舉證責任倒置，可能會對納稅者造成實體性的不公正結果。

由于這一交易是否構成了避稅安排，稅務部門是否收集了證據，收集了什么證據，收集到什么程度，這就缺乏必要的限制。作為反避稅調查過程的主要參與者和最終信息來源，稅務部門是納稅人“說服”的對象，而這恰恰是反避稅調查的啟動者，它是對交易形式和實質存疑的反避稅調查。加之稅法復雜和技術性，一般納稅人無法與那些具有稅法專業知識的稅務部門抗衡。[6](P58)可以認為，由納稅人擔負客觀舉證的結果，必然是稅務機構可以在證據不足的情況下，根據事實真假不明的理由，判定其提出的交易是一種避稅安排，而反避稅的調整則成為不受限制的權力。

(二)我國稅法上“合理商業目的”反避稅路徑評價

從體制上看，我國建立反避稅實體法的基礎是以合理的商業原則為基礎，可以將反避稅共同概念建立起來，為未來適用于稅收通則法的更普遍反避稅規定預留空間。但不能否認，這種道路的錯誤也是明顯的，具體表現如下：

1.重視避稅特征描述，回避概念界定。嚴格的講，無論是沒有合理的商業目標，還是沒有正當的理由，都不存在避稅的必然特征。只有稅收的目的，沒有任何經濟原因，交易安排才能構成避稅。應該說，稅收利益的獲得與有關稅法規定的目標背道而馳才是避稅必然存在的特征。對避稅的定義，一直是稅法不能逾越的困難。合理的商業目標只是主要因素之一，單純合理的商業目標不能把納稅人主觀的“可責難性”和稅法目標納入反避稅考慮，從而使其正當性降低。

2.反避稅依賴行政解釋，司法解釋嚴重缺位。對于反避稅規則，目前已有的部分解釋規范文件是由國家稅務總局和其他征稅行政機構制定的，而最高人民法院對反避稅規則適用情況沒有作出任何解釋。因此，在不同的階段，依托合理的商業目標而產生的反避稅規則存在操作上問題。從發展的淵源來看，合理的商業目標不能形成更抽象的方法理論指導。為了最大程度地保證適用于反避稅的公正性，在西方國家，重要反避稅規則中，很大部分都是通過法院制定的，或者通過對司法判例的適用規則來明確的。在反避稅方面，缺乏法院有效的介入，任由稅收部門解釋反避稅規則，對納稅人的權利保護不利，也與法治稅收要求相去甚遠。

3.注重國庫利益維護，輕視納稅人權益保護。由于反避稅規則中大量采用了內涵與外延極不確定的觀點，只能提供一個抽象判斷的標準，即稅務部門決定交易是否構成“避稅安排”。這些概念只完成了避稅安排“一個模糊而不是嚴格定量的描述”，[7]其內涵和外延具有模糊性，但卻是避稅交易構成要件的關鍵和核心，必須賦予稅務機關廣泛的裁量空間。從而為稅務部門以保護國庫名義侵犯納稅人的權利提供了更多可能。司法部門常以反避稅調整復雜度和技術性為理由，對稅務部門的反避稅決定未予審核，以示尊重。在包括不確定的法律概念導致明確法律標準的失誤時，司法權更應該肩負保障納稅人權益的重任，使其不受稅務部門隨意進行反避稅調整。

我國還仍然處于重點關注于反避稅如何有效打擊損害國庫整體利益，對于違反這種避稅行為可能對廣大納稅人的合法權益造成損害，尚未得到應有的關注。此外，我國稅務部門實施的反避稅調查還缺乏必要性的限制，在實體內容上，納稅人選擇更小稅收負擔的交易方式在我國稅法制度中并未得到明確的承認，所確定的權利僅為享受稅收優惠待遇；在程序規則上，我國的一般反避稅規則都回避了舉證責任的承擔，不但未明確稅務機關要在實行一般反避稅調查時，需要履行證明是否構成了避稅，而且稅務機關還可以根據所知的事實對其進行稅收調整，或者規定，稅務機關如果發現有避稅嫌疑，可以向國家稅務總局申請立案。然后，由企業證明，交易安排并不屬于避稅的范疇，否則，稅務部門就可以進行納稅核定。此外，對于合法預期這些具有特別意義的事前裁決制度尚未建立。

三、合理商業目的標準的重構

我國的反避稅體系雖然向美國取法，但過于依靠合理的商業目標原則已經形成，如何通過現有的條文來彌補其缺點，為整個反避稅體系協調和發展提供了切實可行的思想。

1.正確認識稅收本質，對避稅作出統一定義。稅法可考慮將法律欺騙理論和權利濫用作為反避稅理論的法律基礎。權利的濫用，本身是我國反避稅改革的道德和法理基礎。

2.對稅法中的濫用(避稅)進行界定。稅收利益的獲得違反立法目標是避稅組成的最重要因素。無論如何，都不需要加入任何有效的經濟原因或合理的商業目標。[7]合理的商業目標，雖然可以使一項交易獲得抗辯的效果，但稅務機構不能只是基于缺乏合理的商業目標，即否定其交易安排的稅法作用。

3.對不同的稅種，合理的商業用途解釋應該結合避稅標準進行調整。在一般的反避稅規則中，主要目標也沒有明確指出是主觀的目標，還是客觀的目標。

綜上，交易是否有合理的商業用途，可以通過納稅人對交易中的權利義務設置來衡量。納稅人采取的法律形式是否存在濫用，應當以所采用的法律形式與其追求的經濟目的之間是否具有相當性作為評價標準。只有同時滿足上述兩個要件，才能認定一項交易構成避稅。