信息技術下存貨審計的風險及應對

呂奎 劉珊 廣東白云學院

存貨的管理水平體現了企業的管理水平，存貨的流動性及變現能力體現了企業的資產質量，隨著信息科技的發展和對企業科學管理體系的引進，中國上市公司紛紛應用各類信息系統將物流、資金流、信息流集成一體化管理，企業存貨數據被記錄在信息系統中，便于日常監控存貨的狀況和數量，如采購成本的高低、流轉速度的快慢、實物保管的安全等因素。信息技術一方面有助于上市公司優化對存貨的管理，降低企業成本提高經濟效益；但是另一方面由于信息技術自身的復雜性，加上上市公司利用存貨種類繁多、內部流轉和結算關系復雜、計價方法多樣特點，使存貨成為企業利潤調節的蓄水池。而部分會計師事務所因為人力、時間、成本的種種原因，對存貨審計流于形式，疏于對存貨進行實地監盤，又由于企業存貨數量種類復雜，注冊會計師不借助信息技術僅利用現有審計手段也很難辨別出企業異常數據，難以判斷存貨數據的真實性和完整性，從而未能及時識別存貨審計風險，導致被審計企業利用存貨虛報財務數據，虛列財務報表等現象的發生，同時也未能通過存貨分析來評價企業的經營風險，從而控制審計風險。因此，利用信息技術設計更專業的審計方法與審計模型來查找存貨項目的舞弊原因與手段，同時加強對資本市場的監管、完善審計應對程序、探索審計收費新思路、提升審計人員執業的獨立性和專業勝任能力，對防范存貨審計風險、識別財務報告舞弊都有著重要意義。

一、信息技術下存貨項目審計存在的問題及審計風險

（一）偽造憑據，虛列存貨數量

被審計單位的信息系統的存貨信息不是平白無故來的，存貨一般來源于企業的采購和生產，采購存貨需要采購入庫等憑證，企業自行生產的存貨也需要原材料采購入庫憑證、期間費用憑證，被審計單位可能利用上下游產業鏈的優勢脅迫采購企業為其開具不真實的采購憑證，或者偽造倉儲、運輸憑據發票等手段來虛增存貨。例如在某公司存貨消失的案件中，據該公司2020年9月已披露的公告得知其合作的兩家第三方倉庫均否認保管其公司儲存的貨物，涉及存貨賬面價值合計 5.72 億元均屬偽造，該公司通過偽造倉儲合同、出入庫、運輸等憑據虛列了巨額存貨來粉飾報表。

（二）銷售退回，騰挪存貨來虛增營業收入

被審計單位銷售收入的實現必須要有對應的憑證，如銷售合同、貨物的出庫、運輸單據作為依據，部分企業為虛構收入，掩人耳目，通過未披露的關聯方或真實非關聯方進行銷售，在下個會計年度再將貨物退回。這種交易在表面來看是真實的銷售交易，實質上僅僅是通過騰挪存貨的手段虛構收入或者提前確認收入。根據中國證監會2020年的相關披露，某公司曾通過偽造銷售訂單、物流管理系統出入庫記錄虛增營業收入近7208萬元，這就是典型的騰挪存貨來粉飾報表的舞弊行為。

（三）價值波動，存貨未及時計提跌價準備

企業日常經營中，存貨出現損毀、滯銷、跌價等情況都是不可避免的，都會引發存貨價值波動，正常而言企業生產部門和倉儲部門每月要在信息系統中錄入殘冷背次存貨明細，采購部門和銷售部門每月在信息系統中錄入原材料和產成品最新價格信息，財務部門根據存貨貨齡分析表信息及相關部門提供的有關存貨狀況的信息，結合存貨盤點過程中對存貨狀況的檢查結果，對出現損毀、滯銷、跌價等降低存貨價值的情況進行分析計算，計提存貨跌價準備。但是部分企業為粉飾報表，惡意隱瞞已經損毀、滯銷、跌價的存貨，未按照企業會計準則的要求及時計提或者少提存貨跌價準備，導致存貨虛增。這其中，生物性消耗資產是隱蔽性最強的存貨之一，生物性消耗資產具有生產周期長、季節性強、保管困難等特點，外部自然環境對這類存貨的影響大，控制風險比較高，比如某藥業公司以中藥飲片生產、銷售為核心經營業務，其上游業務為中藥材種植，其存貨屬于典型的生物性消耗資產，由于藥材品種不同，適合其生長的環境、生長周期和存儲周期差別較大，其種植園里面的主要存貨如三七、人參的價值本身就很難確定，如果再受到季節、氣候等惡劣自然環境的影響，三七、人參等主要存貨極易腐爛，其存貨價值必然下跌，但是由于審計人員自身專業的限制，衡量這些目前還生長于種植園里面的存貨的價值是非常困難的，被審計企業也非常容易利用這么存貨的特點去高估存貨價值，少計提或者不計提存貨跌價準備。

二、信息技術下存貨審計的風險應對的相關探索

（一）建立事務所間的聯防，充分發揮網絡事務所的優勢

目前，上市公司的存貨原本就具有品種繁多、流動性強、計價方式多樣、存儲地點多且復雜等特點，中大型公司的倉庫又往往在不同城市、同一城市的不同地區都有分布，在信息技術日新月異的情況下，被審計企業對存貨隱藏、變造、偽造形式更是復雜。如果僅依賴傳統的會計師事務所的一個項目組對公司的倉庫和存貨一一實施存貨監盤等程序，會出現項目組來回奔波于不同倉庫的情況，不僅人力、物力上的成本高，而且由于年報審計時間上的限制，很難應對公司受利益驅使或者出于維持或提升股價、獲取貸款、保住上市地位等原因，惡意操縱存貨來粉飾報表的風險。因此，中大型的會計師事務所可以利用眾多分所、合作所的優勢，建立審計項目之間的聯防，網絡事務所之間互相配合，實行軍團式項目組的審計作戰方式，對上市公司的關鍵存貨進行廣泛的存貨監盤，然后將相關存貨數據在網絡所之間進行共享，以便對存貨可能出現的錯報進行評估和應對。

（二）構建存貨檢測模型，提高存貨數據精準度

擁有大量存貨的企業一般都有存貨管理系統，目的是提高存貨在企業內部的流轉效率，便于企業各部門之間的協同，更有效的為企業創造價值。值得審計人員深思的是，在大數據審計、審計機器人興起的當下，是否可以探索在企業存貨管理信息系統的基礎上構建存貨審計監測模型，將企業存貨管理信息系統的存貨數據如出入庫情況、采購或生產成本、存款狀況等導入模型，來精確計算和評估被審計企業存貨的價值。在對消耗性生物性資產比較多的企業進行審計時，市場法、收益法和成本法是資產評估的三種常見的評估方法，對于存在公開交易市場，在交易市場上能夠找到同類可比的資產可采用市場法對其價值進行評估；對于能夠估算被評估資產的將來預期的收益以及預期收益所持續時間的可采用收益法對其價值進行評估，在此基礎上構建消耗性生物性資產價值評估監測模型，用以評估被審計企業的存貨是否存在明顯的高估或者低估風險。

（三）創新審計收費思路，提升會計師事務所獨立性

傳統會計師事務所收費模式是事務所和企業是面對面、一對一的收費模式，雖然會計師事務所受到《注冊會計師業務準則》《會計師事務所質量控制準則》的約束，但是由于事務所本質上是以盈利為目的的企業，收費又受到被審計企業的掣肘，因此某些事務所在承接業務過程中難免會出現一些只看重眼前利益而忽視審計風險的情況，存貨的審計風險也隨之加大。對此，在信息技術的推動下，會計師事務所行業完成可以實現更加透明和規范的審計收費，比如在區域內探索成立獨立的審計委員會或者第三方中介公司，審計委員會或者第三方中介公司作為中間機構，一方面負責向當地的上市公司收取審計費用，利用信息技術將這些公司的審計業務建立資源庫，共享給會計師事務所；另一方面負責組織會計師事務所對這些資源庫里面上市公司審計業務進行招投標，形成“上市公司——審計委員會或者第三方中介公司——會計師事務所”的審計業務委托模式，如此可大幅度的減少審計收費對審計獨立性的影響，會計師事務所輕裝上陣，可以更加客觀公正的評價被審計單位財務報告。

三、結論與展望

信息技術有利于企業優化對存貨的管理，提高效率降低成本，同時也使得部分企業通過存貨舞弊的手段更加隱蔽多樣，對于審計人員來講，存貨是審計工作的重點之一，在對存貨的審計過程中也要充分利用信息技術的優勢來做風險評估和風險應對，提升審計的獨立性和執業謹慎性。但存貨審計也是一個長期性、復雜性的工作，對不同類型的存貨審計也不能千篇一律，在后續存貨審計風險應對方法上還需要更加全面、更加深入地去探究。