淺析中小房地產企業如何應對新舊收入準則轉換

王元 中審眾環會計師事務所（特殊普通合伙）青島分所

一、引言

財政部于2017年發布新收入準則，新收入準則對收入確認時點、計量方法、披露等內容進行了完善，提出了五步計量模型，與舊準則存在很大的不同。非上市中小房地產企業自2021年1月1日起施行新收入準則，本文通過對新舊收入準則的對比，分析中小房地產企業收入如何核算以及需要注意的問題。

二、新舊收入準則對比及中小房地產企業會計核算變化

（一）收入確認時點的變化

舊收入準則下，房地產開發企業通常是將“交房”或者滿足交房條件且已收取全款時點作為收入確認的時間點，交房后或者滿足交房條件且已收取全款時才確認主營業務收入。以恒大地產集團有限公司公布的2019年公司債券年度報告中披露的收入政策為例，其房地產銷售收入核算會計政策：“房地產銷售收入于物業的風險及報酬轉移給買家時，即相關物業建筑工程完成及物業已交付給買家，且已合理確定可收回有關應收款項時確認。如果本集團須就已交付買家的物業進行其他工程，則須同時確認相關支出。”

新收入準則下，房地產開發企業收入的確認需要判斷房屋的控制權是否轉移給業主，控制權轉移至業主即可確認收入。控制權的轉移首先要判斷是時點轉移還是時段轉移兩者只能“二選一”。碧桂園控股有限公司（股票代號：2007.hk，以下簡稱碧桂園）2017年年報顯示：“其出售物業和建筑服務收入在資產的控制權轉移給客戶時確認。”判斷資產控制權是時點轉移還是時段轉移，主要取決于合同條款和所適用的法律，因為合同是五步計量模型的基礎。

新收入準則下，所售商品滿足兩個條件，可判斷為時段轉移控制權，可根據履約進度確認收入。其一，“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途“，其二，”該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，即在建的房屋不能隨意被替代，且合同規定了階段性義務完成時的收款權利。類似于舊準則中建造合同按照完工百分比法確認收入成本，這樣房地產開發企業期房銷售收入的確認顯然是比舊收入準則提前了。房屋的建造和銷售“房產五證”，審批手續比一般商品嚴格，且房產不能移動的特殊性使得房屋銷售可以實現按時段確認收入。

在收入計量方面，新收入準則明確了五步計量模型。根據識別的合同單項履約義務和合同價格，確定各單項履約義務的金額。

房企主要是三類業務：1、現房是已經建成的資產，銷售時屬于時點履約，所有合同義務一次性完成，故仍然按照舊收入準則確認收入的時間來操作。2、期房預售，該項業務受新收入準則影響較大。房屋銷售合同中明確了標的物業的房號且約定不得更改或替換物業單元用途（房地產具有特殊性，一般不可能更改或替換用途），此時對預售的單套房子來說具有不可替代性。同時合同明確約定買方要根據進度支付款項且不得隨意終止購銷協議，可認為企業在合同期間內有權就已完成的履約部分收取款項，此時房地產企業可以根據新CAS 14第十一條第三種情況，分期確認房屋銷售收入。3、房產企業后續提供的物業服務屬于一種及時被消耗的服務，“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”，按照服務期間確認收入。

（二）收入、成本核算分錄變化

新收入準則下，財務賬套會計科目需要新設，主要涉及四個新增會計科目：1、合同取得成本（財務報表列示在其他流動資產科目）核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。例如給代理公司活著銷售人員的銷售傭金，如果企業簽訂銷售合同，企業就不需要承擔這部分成本。會計分錄一般為借方發生額計入合同取得成本，貸方發生額計入銀行存款等。一些辦公費用、差旅費等費用，因不確定未來是否能夠簽訂銷售合同，相關成本不一定能夠收回，故不確認為合同取得成本。考慮到重要性原則，一些小型房地產企業在簽訂預售合同時，在1年以內就能交房的情況下，可不將時間短于1年的銷售傭金計入合同取得成本，而是直接一次性計入成本。2、合同履約成本核算企業為履合同所發生的、應當確認為一項資產的成本，一般較少用到該科目。3、合同負債是指企業已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。要注意其與預收賬款的主要區別。例如在簽訂銷售合同前，已收取客戶房款，該款項不構成交付商品或提供勞務的履約義務，不應計入合同負債，該款項屬于預收賬款的核算范圍。預收房款時會計分錄一般為借方發生額計入銀行存款，貸方發生額計入合同負債。4、合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。比如銷售房屋控制權屬于時段轉移，當完成合同履約義務時，根據五步分攤原則，應取得的回報計入合同資產借方發生額，貸方發生額計入收入科目。要注意區分合同資產和應收款項，應收款項僅承擔信用風險，是否收回款項主要受賬期和客戶信用的影響，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

新收入準則對房屋建造成本的歸集和成本結轉影響不大。

（三）轉換日資產負債表銜接

2021年1月1日資產負債表不能直接按照2020年12月31日資產負債表期末余額列示。已簽訂房屋銷售合同的預收房款由預收賬款調整至合同負債列示，合同對應發生的成本由開發成本等科目調整至合同資產列示。已經計入銷售費用的合同取得成本、合同履約成本等與合同直接相關增量成本，由未分配利潤調整至其他流動資產。

三、新收入準則下，中小房地產開發企業應注意的問題

首先，中小房地產企業若要按時段確認房屋銷售收入，需要提前設計房屋銷售合同，財務部門與銷售部門應充分溝通，判斷銷售政策對購房者購房意愿、房屋銷售價格、銷售時間產生的影響，測算相應財務數據，合理規劃。

其次，中小房地產企業要關注稅費的影響。按現行增值稅法規定，在進行土增稅清算前，增值稅采用預繳方式，一般是根據開發票金額、實際預收款金額或者合同約定的收款時間節點金額按規定比例（一般是3%-5%）預繳。因此，如果根據合同約定，履約后應收款金額比實際預收房款金額大，則預繳的增值稅金額較多，中小房地產開發企業應合理測算稅金增加帶來的現金流壓力。

最后，根據新收入準則的相關規定，首次執行新收入準則的累積影響數調整2021年財務報表項目金額，2020年度的比較會計報表不需重列。

四、結束語

新收入準則于2021年1月1日起全面實施，中小房地產企業應盡快做好新舊準則的銜接工作，充分判斷自己公司房屋銷售模式是否房屋控制權時段性轉移，如果根據履約進度確認收入，需要取得履約完成的相關信息，謹慎進行賬務處理。新準則的執行，有助于報表使用人員對于公司的實際經驗狀況和基本收益進行了解，為相關經濟決策提供更加科學合理的財務數據支撐，促進企業的良性發展。